Administracinė byla Nr. A-1562-602/2019
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03856-2017-4
Procesinio sprendimo kategorija 12.15.5.3
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2019 m. liepos 3 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Vaidos Urmonaitės-Maculevičienės,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Nostrada“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. vasario 14 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Nostrada“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) atliko uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Nostrada“ (toliau – ir pareiškėjas) pakartotinį mokestinį patikrinimą dėl mokamų mokesčių už laikotarpį nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. VMI 2017 m. kovo 6 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (21.31-28) FR0680-91(toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriame, be kita ko, nustatė, kad pareiškėjas 2012 ir 2013 metais į apskaitą įtrauktais degalų (dyzelino) įsigijimo sandoriais pagal UAB „Togesta“, UAB „Arator prekyba“, UAB „EEFC“, UAB „Ferneta“ ir UAB „Naftoil“ kurą įsigijo ne iš išvardytų asmenų, o iš neteisėtai akcizais apmokestinamomis prekėmis disponuojančių nenustatytų asmenų. VMI 2017 m. gegužės 5 d. priėmė sprendimą dėl Patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (24.6-31-5)-FR0682-173 (toliau – ir VMI sprendimas), kuriame nurodė pareiškėjui į valstybės biudžetą sumokėti 788 792, 28 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 227 460,06 Eur PVM delspinigių, 157 758 Eur PVM baudą, 13 606,93 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 5 209,84 Eur GPM delspinigių, 2 721 Eur GPM baudą, 30 824,26 Eur valstybinio socialinio draudimo įmokų (toliau – ir VSDĮ), 15 412 Eur VSDĮ baudą, 5 442,83 privalomojo sveikatos draudimo išmokų (toliau – ir PSDĮ), 2 721 Eur PSDĮ baudą, 90,65 Eur įmokų į Garantinį fondą (toliau – ir GFĮ), 18 Eur GFĮ baudą, 562 459,74 Eur pelno mokesčio (toliau – ir PM), 200 415,53 Eur PM delspinigių, 112 492 Eur PM baudą. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2017 m. liepos 21 d. sprendimu Nr. S-159 (7-118/2017) (toliau – ir MGK sprendimas) panaikino VMI sprendimo dalį dėl nurodymų sumokėti 13 606,93 Eur GPM, 5 209,84 Eur GPM delspinigių, 2 721 Eur GPM baudą, 30 824,26 Eur VSDĮ, 15 412 Eur VSDĮ baudą, 5 442,83 PSDĮ, 2 721 Eur PSDĮ baudą, 90,65 Eur GFĮ, 18 Eur GFĮ baudą, 131 035,10 Eur PM, apskaičiuotą už 2013 m., ir su PM susijusius delspinigius ir baudą ir šią skundo dalį perdavė VMI nagrinėti iš naujo. MGK patvirtino VMI sprendimo dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti į biudžetą 788 792,28 Eur PVM, 227 460,06 Eur PVM delspinigių, 157 758 Eur PVM baudą, 431 424,64 Eur PM, apskaičiuoto už 2012 m., ir su PM susijusius delspinigius ir baudą.
2. Pareiškėjas UAB „Nostrada“ 2017 m. rugpjūčio 21 d. kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas: 1) panaikinti MGK 2017 m. liepos 21 d. sprendimo Nr. S-159 (7-118/2017) dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti į biudžetą 788 792,28 Eur PVM, 227 460,06 Eur PVM delspinigių, 157 758 Eur PVM baudos, 431 424,64 Eur PM, apskaičiuoto už 2012 m., ir su PM susijusius delspinigius ir baudą; 2) panaikinti VMI 2017 m. gegužės 5 d. sprendimą Nr. (24.6-31-5)-FR0682-173 dėl Patikrinimo akto tvirtinimo.
3. Pareiškėjas paaiškino, kad jam nepagrįstai buvo perkelta prievolė įsitikinti UAB „Togesta“, UAB „Arator prekyba“, UAB „EEFC“, UAB „Ferneta“ ir UAB „Naftoil“ (toliau – ir Tiekėjai) vykdomos veiklos teisėtumu ir nedalyvavimu sukčiaujant mokesčių srityje. Pareiškėjas pagal Tiekėjų išrašytas PVM sąskaitas faktūras įsigydamas kuro, elgėsi sąžiningai, nes PVM sąskaitose faktūrose parodytos ūkinės operacijos įvyko nurodytomis aplinkybėmis. Nurodo, kad realiai kurą tiekė ne PVM sąskaitose faktūrose nurodyti asmenys, o transporto paslaugas teikiantys asmenys, ir tai laikoma visiškai normalia praktika. Pareiškėjas negalėjo kontroliuoti ir neturėjo galimybės patikrinti teikiamų deklaracijų VMI. Be to, VMI nepagrįstai PVM sąskaitas faktūras laikė neturinčiomis juridinės galios, o pareiškėjo elgesį vykdant ūkines operacijas vertino kaip nepakankamai apdairų ir rūpestingą vien dėl tos aplinkybės, kad atskirų tiekėjų atžvilgiu Kauno apygardos prokuratūra ir Finansinių nusikaltimų tyrimų tarnyba prie Vidaus reikalų ministerijos (toliau – ir FNTT) vykdo ikiteisminius tyrimus.
4. Pareiškėjas pažymėjo, kad nėra jokių duomenų, jog pareiškėjo darbuotojai ar su juo susiję asmenys žinojo ar turėjo žinoti, jog dalyvauja sandoriuose, susijusiuose su sukčiavimu PVM srityje. Tiekėjų pateikti kokybės pažymėjimai atitiko nustatytą formą, juose buvo visi privalomi rekvizitai, už šių dokumentų tikrumą atsakingas yra kuro pardavėjas. Pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktiką, būtent mokesčių administratorius, nesuteikdamas pareiškėjui teisės į PVM atskaitą, privalėjo objektyviais įrodymais pagrįsti, kad pareiškėjas žinojo, jog dalyvauja sandoriuose, susijusiuose su sukčiavimu PVM srityje. Pareiškėjas vertino, kad mokesčių administratorius neturi teisės reikalauti iš asmens, siekiančio pasinaudoti PVM atskaitos teise, atlikti tokius PVM sąskaitą faktūrą išrašiusio asmens patikrinimus, kurie nėra jo atsakomybė. Mokesčių institucijos turi atlikti reikalingus apmokestinamųjų asmenų patikrinimus, siekdamos nustatyti pažeidimus ir sukčiavimą PVM srityje ir taikyti sankcijas apmokestinamajam asmeniui, padariusiam šias veikas. Mokesčių administratorius privalėjo objektyviais įrodymais pagrįsti, kad pareiškėja žinojo, jog dalyvauja sandoriuose, susijusiuose su sukčiavimu PVM srityje.
5. Pareiškėjas manė, kad vien tik fakto, kad ginčo ūkinės operacijos vyko ne tokiomis aplinkybėmis, kurios nurodytos PVM sąskaitose faktūrose, nustatymas nėra pakankamas pagrindas konstatuoti, jog pareiškėjas neturi teisės į PVM atskaitą bei į sąnaudų pripažinimą. Mokesčių administratorius neginčijo, kad aktualios PVM sąskaitos faktūros atitiko formaliuosius šiems buhalterinės apskaitos dokumentams keliamus kriterijus, taip pat byloje nėra ginčo dėl to, jog prekės buvo realiai pristatytos, buvo išduoti teisės aktų reikalavimus atitinkantys buhalterinės apskaitos dokumentai. Pažymėjo, kad visos įmonės buvo registruotos juridinių asmenų registre kaip PVM mokėtojos, turėjo reikiamus leidimus ir vien tai, kad buvo įsteigtos neseniai prieš sudarant sutartis, pareiškėjui negalėjo kelti pareigos abejoti jų galimybėmis teikti kurą. Nurodė, kad nežinojo, jog UAB „Togesta“ direktorius sudarant sandorius buvo miręs, todėl ir po jo mirties VMI buvo teikiamos PVM deklaracijos, kurios būdavo priimamos ir traukiamos į apskaitą. Prieš įmonėms išduodant licencijas, institucijos patikrina informaciją, todėl pareiškėjas neturėjo pagrindo abejoti pateikta informacija.
7. Atsakovas pažymėjo, kad mokesčių administratorius įrodinėjo ir vertino vieną iš PVM atskaitą ribojančių aplinkybių – pareiškėjo žinojimą (turėjimą žinoti, sąžiningumą), kad jis, įsigydamas prekes ir paslaugas, dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje. Atlikus pareiškėjo sandorių su UAB „Togesta“ tyrimą buvo nustatyta, kad pareiškėjas nuo 2012 m. gegužės 31 d. iki 2013 m. sausio 9 d. dyzelino pirkimus iš UAB „Togesta“ įtraukė į apskaitą pagal 78 PVM sąskaitas faktūras. Nustatyta, kad įmonė neturėjo patalpų, transporto priemonių, darbuotojų, nevykdė ekonominės veiklos, todėl UAB „Togesta“ prekių pagal įformintas PVM sąskaitas faktūras parduoti negalėjo, nes jos buhalteriniais dokumentais pasinaudojo kiti asmenys su tikslu nuslėpti neteisėtą veiklą. UAB „Togesta“ vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytų prekių (dyzelino) įmonė neturėjo. Pareiškėjas nesiėmė jokių veiksmų identifikuoti ūkinių operacijų partnerį ir jam atstovaujančius asmenis, ūkinės operacijos buvo ne vienkartinės, po R. K. (R. K.) (vienintelio akcininko) mirties įsigijo prekių už 595 002 Lt. Atlikus sandorių su UAB „Arator prekyba“ tyrimą nustatyta, kad pareiškėjas nuo 2012 m. kovo 17 d. iki 2012 m. gegužės 25 d. įtraukė į apskaitą dyzelino pirkimus iš UAB „Arator prekyba“ pagal 22 PVM sąskaitas faktūras. Pareiškėjui turėjo sukelti abejonių prekių kilmė, kadangi važtaraščiai neturėjo akcizinio dokumento numerio ir nenurodyta dyzelino pakrovimo vieta. Be to, įmonė neturėjo patalpų ir darbuotojų, įmonės vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytų prekių (dyzelino) įmonė neturėjo, gabenamos prekės buvo pakraunamos iš automobilio Neveronių k. arba Palemono g., Kaune. Dėl sandorių su UAB „EEFC“ atsakovas pažymėjo, kad pareiškėjas nuo 2013 m. vasario 18 d. iki 2013 m. gegužės 13 d. dyzelino pirkimus iš UAB „EEFC“ įtraukė į apskaitą pagal 20 PVM sąskaitų faktūrų. Nustatyta, kad ši įmonė neturėjo patalpų ir darbuotojų, nevykdė realiai ekonominės veiklos, neturėjo prekių, gabenamos prekės buvo pakraunamos iš automobilio Neveronių k. arba Palemono g., Kaune, pareiškėjas nepateikė jokių dokumentų, jog būtų dėjusi pastangas, siekdamas išsiaiškinti kontrahento vykdomą veiklą. Pareiškėjas su UAB „Ferneta“ 2012 m. rugsėjo mėnesį įtraukė į apskaitą dyzelino pirkimus pagal PVM sąskaitą faktūrą, tačiau ši įmonė nevykdė realiai ekonominės veiklos. Pareiškėjui turėjo sukelti abejonių įmonės veikla, nes tas pats asmuo – D. M. (D. M.) – nurodytas kaip kontaktinis asmuo ne tik UAB „Ferneta“, bet ir UAB „Arator prekyba“. Pareiškėjas taip pat 2013 m. rugsėjo, spalio, gruodžio mėnesiais įtraukė į apskaitą dyzelino pirkimus iš UAB „Naftoil“ pagal 10 PVM sąskaitų faktūrų, tačiau nedėjo pastangų, kad įsitikintų, jog jai UAB „Naftoil“ prekes parduoda realiai, pareiškėjas buveinėje neapsilankė, įsigyjamų prekių sąlygas derino telefonu.
8. Atsakovas nurodė, kad pareiškėjui turėjo sukelti abejonių prekių kilmė, nes krovinio važtaraščiai turėjo esminių trūkumų, prie UAB „Arator prekyba“ vardu įformintų dokumentų pridėtuose kokybės pažymėjimuose nenurodyta privaloma informacija, prie UAB „EEFC“ ir UAB „Naftoil“ vardu įformintų dokumentų pridėtuose kokybės pažymėjimuose nėra nurodyti naftos produktų perpardavėjams nustatyti privalomi rekvizitai, prie UAB „Ferneta“ pridėtų dokumentų pridėtas neteisėtai šio asmens vardu įformintas kokybės pažymėjimas. Pareiškėjas nesidomėjo, iš kur ir kaip įmonės gavo prekes bei kas ir kaip jas pristatė, todėl šių aplinkybių elgesys vertintinas kaip žinojimas ar galėjimas žinoti, kad jis dalyvauja sukčiaujant PVM srityje, t. y. kaip viena iš LVAT suformuotoje praktikoje sąlygų, ribojančių teisę į PVM atskaitą. Nurodo, kad ginčijamu atveju mokesčių administratorius nustatė aplinkybes, kurios įrodo, jog ginčo PVM sąskaitose faktūrose parodytos ūkinės operacijos įvyko ne tomis aplinkybėmis, kaip parodyta buhalterinės apskaitos dokumentuose (nors prekės įsigytos, tačiau ne iš to verslo subjekto, kuris nurodytas ginčijamose PVM sąskaitose faktūrose), tikrąjį šių ūkinių operacijų turinį turėtų pagrįsti mokesčių mokėtojas.
II.
9. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. vasario 14 d. sprendimu pareiškėjo UAB „Nostrada“ skundą atmetė.
10. Teismas nustatė, kad VMI, vykdydama 2017 m. sausio 6 d. pavedimą, atliko pakartotinį patikrinimą dėl UAB „Nostrada“ mokamų mokesčių už laikotarpį nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. ir 2017 m. kovo 6 d. surašė Patikrinimo aktą, kuriame nustatė, kad pareiškėjas 2012 m. ir 2013 m. į apskaitą įtrauktais degalų (dyzelino) įsigijimo sandoriais pagal UAB „Togesta“, UAB „Arator prekyba“, UAB „EEFC“, UAB „Ferneta“ ir UAB „Naftoil“ kurą įsigijo ne iš išvardytų asmenų, o iš neteisėtai akcizais apmokestinamomis prekėmis disponuojančių nenustatytų asmenų. Konstatuota, kad šie asmenys savo vardu išrašytomis PVM sąskaitomis faktūromis bei kitais dokumentais įformino sandorius, įvykusius ne tomis aplinkybėmis, kurios nurodytos surašytuose dokumentuose, dėl to sandoriai įvertinti kaip apsimestiniai imituojant ekonominę veiklą, o pareiškėjas nebuvo pakankamai apdairus ir sąžiningas, kad įsitikintų realiai vykdoma kontrahentų veikla. Pareiškėjas, susipažinęs su patikrinimo akto išvadomis ir apskaičiuotais mokesčiais, 2017 m. balandžio 4 d. pateikė prašymą netvirtinti akto. VMI, įvertinusi patikrinimo metu surinktą informaciją ir pateiktas pastabas, 2017 m. gegužės 5 d. sprendime dėl Patikrinimo akto tvirtinimo nurodė pareiškėjui į valstybės biudžetą sumokėti 788 792, 28 Eur PVM, 227 460,06 Eur PVM delspinigių, 157 758 Eur PVM baudą, 13 606,93 Eur GPM, 5 209,84 Eur GPM delspinigių, 2 721 Eur GPM baudą, 30 824,26 Eur VSDĮ, 15 412 Eur VSDĮ baudą, 5 442,83 PSDĮ, 2 721 Eur PSDĮ baudą, 90,65 Eur įmokų į Garantinį fondą, 18 Eur GFĮ baudą, 562 459,74 Eur PM, 200 415,53 Eur PM delspinigių, 112 492 Eur PM baudą. MGK, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą ir pateiktą medžiagą, 2017 m. liepos 21 d. sprendimu panaikino VMI sprendimo dalį dėl nurodymų sumokėti 13 606,93 Eur GPM, 5 209,84 Eur GPM delspinigių, 2 721 Eur GPM baudą, 30 824,26 Eur VSDĮ, 15 412 Eur VSDĮ baudą, 5 442,83 PSDĮ, 2 721 Eur PSDĮ baudą, 90,65 Eur GFĮ, 18 Eur GFĮ baudą, 131 035,10 Eur PM, apskaičiuotą už 2013 m., ir su PM susijusius delspinigius ir baudą ir šią skundo dalį perdavė VMI nagrinėti iš naujo. MGK patvirtino VMI sprendimo dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti į biudžetą 788 792,28 Eur PVM, 227 460,06 Eur PVM delspinigių, 157 758 Eur PVM baudą, 431 424,64 Eur PM, apskaičiuoto už 2012 m., ir su PM susijusius delspinigius ir baudą.
11. Teismas pažymėjo, kad šioje byloje nėra ginčo dėl to, jog sandoriai faktiškai įvyko, tačiau keliamas klausimas dėl to, kad sandoriai neįvyko tomis sąlygomis, kokios nurodytos Tiekėjų vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose.
12. Dėl pridėtinės vertės mokesčio atskaitos klausimo teismas, aptaręs LVAT praktiką, nurodė, jog vertinant mokesčio mokėtojo sąžiningumą, kiekvienu konkrečiu atveju būtina įvertinti jo veiksmus, susijusius su ūkinės operacijos partnerio veiklos sąžiningumu. Teismas nustatė, kad krovinio važtaraščiai neturėjo akcizinio dokumento numerio, nenurodyta dyzelino pakrovimo vieta (UAB „Arator prekyba“ vardu įformintuose krovinio važtaraščiuose nurodyta dyzelino pakrovimo vieta – Kaunas); prie UAB „Arator prekyba“ vardu įformintų dokumentų pridėtuose kokybės pažymėjimuose nenurodyta privaloma informacija: važtaraščio numeris, automobilio, kuriuo naftos produktai buvo išgabenti, registracijos numeris arba cisterninių vagonų numeriai, kurie leistų nustatyti konkretų pirkėją ir konkrečią siuntą; prie UAB „EEFC“ ir UAB „Naftoil“ vardu įformintų dokumentų pridėtuose kokybės pažymėjimuose nėra nurodyti naftos produktų perpardavėjams nustatyti privalomi rekvizitai: gabenimo ar akcizų apskaičiavimo dokumentų, su kuriais gabentas dyzelinas, numeriai bei šių dokumentų išrašymo data; prie UAB „Ferneta“ vardu įformintų dokumentų pridėtas neteisėtai šio asmens vardu įformintas kokybės pažymėjimas, kuriame už prekių kokybę atsakingu ir pasirašiusiu asmeniu nurodytas UAB „Ferneta“ akcininkas, vadovas ir vienintelis darbuotojas E. N. Sfeiris (E. N. Sfeir). Dėl išdėstytų aplinkybių konstatuotina, kad mokesčių administratorius pagrįstai nustatė aplinkybes, kurios įrodo, jog ginčo PVM sąskaitose faktūrose parodytos ūkinės operacijos įvyko ne tomis aplinkybėmis, kaip parodyta buhalterinės apskaitos dokumentuose (nors prekės įsigytos, tačiau ne iš to verslo subjekto, kuris nurodytas ginčijamose PVM sąskaitose faktūrose).
13. Teismas atmetė kaip nepagrįstus pareiškėjo teiginius, kad VMI nepagrindė aplinkybių ir nepateikė objektyvių duomenų, jog pareiškėjas žinojo arba turėjo žinoti, kad dalyvauja sandoriuose, susijusiuose su sukčiavimu PVM srityje, kadangi, išanalizavus pateiktą medžiagą, teismui nekyla abejonių dėl pateiktų duomenų pakankamumo. Teismas sprendė, kad pareiškėjas žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydama prekes dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje. Teismas konstatavo, kad yra požymių, jog Tiekėjai sukčiauja PVM srityje. Pareiškėjas, būdamas savo srities profesionalas ir veiklą vykdydamas jau daugiau kaip 14 metų, įsigydamas vieną pagrindinių veiklos žaliavų – dyzelinį kurą, kuriam keliami aukšti reikalavimai, nes jis pilamas į lizinguojamus krovininius automobilius, būdamas atsakingas, rūpestingas ir elgdamasis sąžiningai, turėjo atlikti papildomus veiksmus, kad įsitikintų, jog sandoriai, kuriais remiamasi siekiant pagrįsti teisę į PVM atskaitą, nėra susiję su sukčiavimu PVM srityje, tačiau to nepadarė. Teismas padarė išvadą, kad pareiškėjos veiksmai, siekiant išsiaiškinti aplinkybes dėl kontrahentų, su kuriais sudaromi sandoriai, dėl kurių vėliau bus siekiama gauti PVM atskaitą, buvo nepakankami.
14. Teismas, vertindamas pareiškėjo teiginį, kad sukčiavimo PVM srityje veiksmai negali būti konstatuoti, kol nėra baigti ikiteisminiai tyrimai dėl kontrahentų veiksmų, taip pat dėl pareiškėjo nėra pradėtas ikiteisminis tyrimas, pažymėjo, kad, pagal LVAT išaiškinimą, sukčiavimas PVM srityje nėra siejamas su mokesčio mokėtojo sukčiavimu baudžiamosios teisės požiūriu, mokestinėje byloje yra sprendžiamas klausimas ne dėl baudžiamosios atsakomybės taikymo, o PVM mokėjimo klausimas. Šiuo atveju surinktų ir įvertintų duomenų visuma leidžia teigti, kad sandoriai buvo susiję su sukčiavimu PVM srityje. Teismas sutiko su MGK sprendime išdėstytomis išvadomis, kad pareiškėjas turėjo žinoti pagrindinius reikalavimus, kurie keliami įsigyjamo kuro kokybei ir ją patvirtinantiems dokumentams, o įvertinęs išvardytus kuro kokybės dokumentų trūkumus, sandorių, aplinkybes (sutarčių sudarymas su naujomis įmonėmis, nenuvykimas į buveinę, bendravimas telefonu, įmonėse dirbantys keli darbuotojai, neįsitikinta asmenų, su kuriais sudaroma sutartis, tapatybė, apsiribojimas viešosios informacijos duomenimis) teismas neturi pagrindo daryti priešingos išvados, kad pareiškėja žinojo ar galėjo žinoti, kad, įsigydama kurą iš Tiekėjų, dalyvauja sandoriuose, susijusiuose su sukčiavimu PVM srityje.
15. Teismas pajamų mokesčio apskaičiavimo klausimu, aptaręs LVAT praktiką, konstatavo, kad mokesčių administratoriui nustačius, jog PVM sąskaitose faktūrose nurodytos ūkinės operacijos neįvyko tomis sąlygomis, kokios parodytos dokumentuose (nors kuras įsigytas, tačiau ne iš tų verslo subjektų, kurie nurodyti dokumentuose), į pareiškėjo buhalterinę apskaitą įtrauktos Tiekėjų išrašytos PVM sąskaitos faktūros pagrįstai pripažintos neturinčiomis juridinės galios ir deklaruoti leidžiami atskaitymai pagrįstai sumažinti šiose PVM sąskaitose faktūrose nurodyta kuro verte. Pareiškėjas nepateikė pagrįstų įrodymų dėl tikrojo sąnaudas pagrindžiančiuose dokumentuose užfiksuotų ūkinių operacijų turinio, todėl VMI ir MGK pagrįstai apskaičiavo pelno mokestį. Teismas sprendė, kad MGK 2017 m. liepos 21 d. sprendimo Nr. S-159 (7-118/2017) dalis, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 788 792, 28 Eur PVM, 227 460,06 Eur PVM delspinigių, 157 758 Eur PVM baudą, 431 424,64 Eur PM, apskaičiuoto už 2012 m., ir su PM susijusius delspinigius ir baudą bei VMI 2017 m. gegužės 5 d. sprendimas Nr. (24.6-31-5)-FR0682-173 dėl patikrinimo akto tvirtinimo yra teisėti ir pagrįsti bei nėra pagrindo jų naikinti.
III.
16. Pareiškėjas UAB „Nostrada“ apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. vasario 14 d. sprendimą ir priimti naują spendimą – pareiškėjo skundą tenkinti: panaikinti MGK 2017 m. liepos 21 d. sprendimo Nr. S-159 (7-118/2017) dalį, kuriuo pareiškėjui nurodyta sumokėti į biudžetą 788 792,28 Eur PVM, 227 460,06 Eur PVM delspinigius, 157 758 Eur PVM baudą, 431 424,64 Eur PM, apskaičiuotą už 2012 m., ir su PM susijusius delspinigius ir baudą; panaikinti VMI 2017 m. gegužės 5 d. sprendimą Nr. (24.6-3 l-5)-FR0682-173 dėl Patikrinimo akto tvirtinimo.
17. Pareiškėjas apeliacinį skundą grindžia iš esmės skundo, teikto pirmosios instancijos teismui, argumentais, papildomai pažymėdamas šias aplinkybes:
17.1. Dėl aplinkybės, ar pareiškėjas žinojo (turėjo žinoti), jog, įsigydamas prekes, dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, atkreipia dėmesį, kad tokių veiksmų, kokių iš pareiškėjo nagrinėjamu atveju reikalauja mokesčių administratorius, ėmimąsi nulemia pareiškėjo įtarimai apie galbūt neteisėtus kontrahentų veiksmus sandorių sudarymo metu. Tačiau šiuo atveju nenustatyta tokių faktinių aplinkybių, jų neįrodė ir mokesčių administratorius, kurios, sandorių su kontrahentas sudarymo metu, galėjo nulemti pagrįstus pareiškėjo įtarimus apie galimus neteisėtus kitų sandorių šalių veiksmus. Byloje pateikti įrodymai patvirtina, kad visos minėtos įmonės (UAB „Togesta“, UAB „Arator prekyba“, UAB „EEFC”, UAB „Ferneta“ ir UAB „Naftoil“) buvo registruotos Juridinių asmenų registre, taip pat jos registruotos ir PVM mokėtojomis, šios įmonės turėjo įstatymų nustatytus leidimus verstis tokio pobūdžio veikla. Aplinkybė, kad kai kurios iš jų buvo įsteigtos prieš kelis mėnesius nesuponuoja jokios pareigos pareiškėjui abejoti tokių įmonių galimybėmis teikti kurą, nes jokie teisės aktai nenustato minimalaus ar būtino veiklos termino tokios komercinės veiklos pradžiai ir tokiu atveju nepagrįstai būtų ribojama konkurencija. Mokesčių administratorius nepagrindė, kad pareiškėjo nurodytos pirkimo-pardavimo sandorių sudarymo ir vykdymo aplinkybės aiškiai neatitinka įprastos pareiškėjo vykdomos ūkinės veiklos praktikos, taip pat nepateikė duomenų apie tai, kad iš viešų informacijos šaltinių apie ūkio subjektus buvo galima suvokti apie neteisėtą nurodytų įmonių veiklą. Taigi nėra pagrindo teigti, kad pareiškėjas elgėsi nepakankamai apdairiai ar rūpestingai.
17.2. Europos Teisingumo Teismo praktikoje vadovaujamasi nuostata, kad, vertinant mokesčiu mokėtojo sąžiningumą, negali būti reikalaujama imtis neprotingų ir neproporcingų priemonių sutarties partnerio veiklos teisėtumui nustatyti (Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) 2006 m. gegužės 11 d. sprendimas byloje C-384/04 Commissioners of Customs & Exice, Attorney General prieš Federation of Technological Industries). Pareiškėjo pasirinktų priemonių pakankamumo neginčijo nei VMI, nei MGK, nors ir teigia, kad pareiškėjas buvo nesąžiningas. VMI net nenurodo, kokių priemonių pareiškėjas privalėjo imtis.
17.3. Pareiškėjas sandorių vykdymo metu elgėsi sąžiningai, t. y. buhalterinės apskaitos dokumentuose apskaitė kuro įsigijimo sandorius, PVM sąskaitose faktūrose nurodytas sumas pervedė oficialiais bankiniais pavedimais, patikrino, ar įmonės registruotos Juridinių asmenų registre bei kuro pristatymą fiksavo savikontrolės žurnaluose. Taip pat svarbu ir tai, kad byloje nėra jokių faktinių duomenų, tiesiogiai patvirtinančių tai, kad pareiškėjo darbuotojai ar su pareiškėju susiję asmenys turėjo ryšių su nurodytų įmonių atstovais ar kitais asmenimis dėl fiktyvių PVM sąskaitų faktūrų išrašymo, kad būtent pareiškėjo darbuotojų ar su pareiškėju susijusių asmenų iniciatyva buvo išrašomos ginčo PVM sąskaitos faktūros. Šiuo metu pareiškėjo ir kitų ūkio subjektų, kurie dalyvavo kuro tiekimo grandinėje, veiksmai nėra paneigti jokiame ikiteisminiame tyrime, jokiu teismo sprendimu ar nuosprendžiu.
17.4. Byloje pateiktas Kauno apygardos prokuratūros 2018 m. sausio 22 d. raštas, patvirtinantis jog „ikiteisminio tyrimo Nr.03-6-00034-15 metu šioje ikiteisminio tyrimo stadijoje nenustatyta, kad UAB „Nostrada“ žinojo, ar turėjo žinoti apie UAB „Naftoil“ galimai padarytas nusikalstamas veikas. Taip pat šioje ikiteisminio tyrimo stadijoje nenustatyta, kad UAB „Nostrada“ veikė bendrininkų grupėje su UAB „Naftoil“ atsakingais asmenimis galimai darant nusikalstamas veikas; taip pat šioje ikiteisminio tyrimo stadijoje nenustatyta ir tai, kad UAB„Nostrada “ žinojo, ar turėjo žinoti apie UAB „Naftoil“ galimai nusikalstamu būdu parduotą kurą; taip pat nenustatyta, kad UAB „Nostrada“, kaip galutinis kuro vartotojas, dalyvavo ikiteisminiame tyrime Nr. 03-6-00034-15 tiriamų nusikalstamų veikų padaryme”. Nors pats pareiškėjas apie UAB „Togesta“ vadovo mirties faktą nei 2012 m., nei 2013 m. nežinojo, tačiau byloje pareiškėja pateikė įrodymus, kad ir 2012 metų gruodžio – 2013 metų kovo mėnesiais UAB „Togesta“ vardu Valstybinei mokesčių inspekcijai buvo teikiamos PVM deklaracijos ir pati Inspekcija jas priimdavo, apskaitydavo ir jokių pretenzijų ar pastabų UAB „Togesta“ atžvilgiu nereiškė, t. y. pati VMI toleravo UAB „Togesta“ bendrovės veiklą, nors pagal VMI vertinimą, visiems subjektams (įskaitant ir tą pačią VMI) apie vienintelio asmens, dirbusio ir vadovavusio UAB „Togesta“, mirties faktą turėjo būti žinoma dar 2012 metų gruodžio mėnesį.
17.5. Mokesčių mokėtojas yra silpnoji mokestinio ginčo šalis, todėl mokesčių administratorius privalo pateikti neginčijamų įrodymų, pagrindžiančių Patikrinimo akte nurodytas aplinkybes. Pareiškėjo nuomone, mokesčių administratorius nesurinko įrodymų savo išvadoms pagrįsti ir šališkai įvertino patikrinimo metu surinktus duomenis. Esant labai panašioms faktinės aplinkybėms, tokią teisminę praktiką formuoja ir LVAT savo naujausioje praktikoje (pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. balandžio 3 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-2753-442/2017 ir kt.). Todėl nėra teisinio pagrindo ignoruoti pareiškėjo pridėtinės vertės mokesčio atskaitą dėl ūkinės operacijos su minėtomis įmonėmis, nes ūkinės operacijos realiai įvyko, taip pat nenustatyta jokių objektyvių duomenų, kad pareiškėjas žinojo arba galėjo žinoti apie minėtų įmonių vykdomą galimai neteisėtą veiką, byloje taip pat nesurinkta duomenų, patvirtinančių, jog pareiškėjo atstovai dalyvavo šių įmonių atliktuose veiksmuose susijusiuose su dokumentų klastojimu ar prie šių veiksmų kaip nors prisidėjo (juos įtakojo).
19. Atsakovas nurodo, kad ikiteisminio tyrimo metu nėra sprendžiami pareiškėjo ar jo darbuotojų apmokestinimo klausimai. VMI pagrįstai apskaičiavo pareiškėjui mokesčius, įvertinusi surinktus dokumentus, todėl sprendimas šiame punkte minėtais aspektais atitinka administraciniam sprendimui keliamus reikalavimus. Dėl PVM deklaracijų priėmimo pažymi, mokesčių administratoriaus santykis su mokesčių mokėtoju nėra tapatus privačių asmenų (pvz., turinčių verslo ryšių) santykiams. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 32 straipsnis įtvirtina įvairias mokesčių administratoriaus pareigas mokesčių administravimo srityje, pvz., skatinti savanorišką mokesčių sumokėjimą, atliekant savo funkcijas, stengtis kuo mažiau trikdyti mokesčių mokėtojo veiklą. Mokesčių administratorius savarankiškai pasirenka tikrintinus mokesčių mokėtojus, nustato tikrinimo mastą ir laiką (2004 m. balandžio 13 d. MAĮ redakcija Nr. IX-2112, 114 str.). Taigi tik įvertinęs riziką mokesčių administratorius gali taikyti kontrolės veiksmus mokėtojo atžvilgiu. Dėl kuro kokybės VMI teigia, kad atsakovas įvertino pateiktus kuro kokybės dokumentus (Patikrinimo aktas, 23, 24, 34, 35, 49, 50, 55 psl.). MGK taip pat įvertino jai pateiktus Šiaulių naftos produktų bandymų laboratorijos 2013–2015 m. tyrimų protokolų kopijas ir nustatė, kad minėti protokolai surašyti vėliau, nei vykdyti ginčo sandoriai. Be to, paskutinis kuro įsigijimas buvo vykdytas iš UAB „Naftoil“ pagal šios įmonės vardu 2013 m. gruodžio 9 d. išrašytą PVM sąskaitą faktūrą, tačiau šiame dokumente nurodyto kuro kokybei pagrįsti pareiškėjas patikrinimo metu pateikė jau minėtą Šiaulių naftos produktų bandymų laboratorijos vardu 2013 m. gruodžio 3 d. surašytą tyrimų protokolą Nr. 2N-702, kuriame nenurodytas tyrimo užsakovas (MGK sprendimas, 30 psl.), todėl pareiškėjo pateikti dokumentai negali pagrįsti ir patvirtinti jo teiginių dėl tinkamo kuro kokybės tikrinimo.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
20. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl MGK 2017 m. liepos 21 d. sprendimo Nr. S-159 (7-118/2017) dalies, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti į biudžetą 788 792,28 Eur PVM, 227 460,06 Eur PVM delspinigių, 157 758 Eur PVM baudos, 431 424,64 Eur PM, apskaičiuoto už 2012 m., ir su PM susijusius delspinigius ir baudą, bei dėl VMI 2017 m. gegužės 5 d. sprendimo Nr. (24.6-31-5)-FR0682-173, kuriuo patvirtintas Patikrinimo aktas. Būtent ginčas kilo dėl pareiškėjo teisės į PVM atskaitą.
21. Nagrinėjamos bylos duomenimis nustatyta, kad VMI atliko pareiškėjo UAB „Nostrada“ mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d.
22. Mokestinio patikrinimo metu atlikus tikrinamojo laikotarpio (2012 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. ) degalų (dyzelino) įsigijimo sandorių su UAB „Togesta“, UAB „Arator prekyba“, UAB „EEFC“, UAB „Ferneta“ ir UAB „Naftoil“ analizę nustatytos šios aplinkybės:
22.1. Dėl pareiškėjo sandorių su UAB „Togesta“: pareiškėjas nuo 2012 m. gegužės 31 d. iki 2013 m. sausio 9 d. dyzelino pirkimus iš UAB „Togesta“ įtraukė į apskaitą pagal 78 PVM sąskaitas faktūras. Mokesčių administratorius vertino, kad ši įmonė neturėjo patalpų, transporto priemonių, darbuotojų, nevykdė ekonominės veiklos, todėl UAB „Togesta“ prekių pagal įformintas PVM sąskaitas faktūras parduoti negalėjo, nes jos buhalteriniais dokumentais pasinaudojo kiti asmenys su tikslu nuslėpti neteisėtą veiklą. UAB „Togesta“ vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytų prekių (dyzelino) įmonė neturėjo. Pareiškėjas nesiėmė jokių veiksmų identifikuoti ūkinių operacijų partnerį bei jam atstovaujančius asmenis, ūkinės operacijos buvo ne vienkartinės, po R. K. (R. K.) (vienintelio akcininko) mirties įsigijo prekių už 595 002 Lt.
22.2. Dėl sandorių su UAB „Arator prekyba“: pareiškėjas nuo 2012 m. kovo 17 d. iki 2012 m. gegužės 25 d. įtraukė į apskaitą dyzelino pirkimus iš UAB „Arator prekyba“ pagal 22 PVM sąskaitas faktūras. Mokesčių administratorius vertino, kad įmonė neturėjo patalpų ir darbuotojų, todėl prekių pagal įformintas PVM sąskaitas faktūras parduoti negalėjo, nes jos buhalteriniais dokumentais pasinaudojo kiti asmenys su tikslu nuslėpti neteisėtą veiklą. Įmonės vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytų prekių (dyzelino) įmonė neturėjo, gabenamos prekės buvo pakraunamos iš automobilio Neveronių k. arba Palemono g., Kaune. Pareiškėjui turėjo sukelti abejonių prekių kilmė, kadangi važtaraščiai neturėjo akcizinio dokumento numerio ir nenurodyta dyzelino pakrovimo vieta.
22.3. Dėl sandorių su UAB „EEFC“: pareiškėjas nuo 2013 m. vasario 18 d. iki 2013 m. gegužės 13 d. dyzelino pirkimus iš UAB „EEFC“ įtraukė į apskaitą pagal 20 PVM sąskaitų faktūrų. Atlikus patikrinimą nustatyta, kad ši įmonė neturėjo patalpų ir darbuotojų, nevykdė realiai ekonominės veiklos. Įmonė neturėjo prekių, gabenamos prekės buvo pakraunamos iš automobilio Neveronių k. arba Palemono g., Kaune, pareiškėjas nepateikė jokių dokumentų, jog būtų dėjęs pastangas, siekdamas išsiaiškinti kontrahento vykdomą veiklą.
22.4. Dėl sandorių su UAB „Ferneta“: pareiškėjas 2012 m. rugsėjo mėnesį įtraukė į apskaitą dyzelino pirkimus pagal PVM sąskaitą faktūrą, tačiau ši įmonė nevykdė realiai ekonominės veiklos. Mokesčių administratorius vertino, kad pareiškėjas nepateikė dokumentų, jog būtų dėjęs pastangas, siekdamas išsiaiškinti kontrahento prekės įsigijimą ir jam atstovavusių asmenų įgaliojimus veikti pardavėjo vardu, nors pareiškėjui turėjo sukelti abejonių įmonės veikla, nes tas pats asmuo – D. M. (D. M.) – nurodytas kaip kontaktinis asmuo ne tik UAB „Ferneta“, bet ir UAB „Arator prekyba“.
22.5. Dėl sandorių su UAB „Naftoil“: pareiškėjas 2013 m. rugsėjo, spalio, gruodžio mėnesiais įtraukė į apskaitą dyzelino pirkimus iš UAB „Naftoil“ pagal 10 PVM sąskaitų faktūrų, tačiau nedėjo pastangų, kad įsitikintų, jog jai UAB „Naftoil“ prekes parduoda realiai, o ne tik išrašinėja apskaitos dokumentus. Mokesčių administratorius vertino, kad pareiškėjas buveinėje neapsilankė, įsigyjamų prekių sąlygas derino telefonu, neįsitikino, kad UAB „Naftoil“ kontaktiniai asmenys turi įgaliojimus veikti jos vardu (neprašė pateikti dokumentų, patvirtinančių tapatybę ir jų įgaliojimus veikti šio ūkio subjekto vardu).
23. Mokesčių administratoriaus sprendimai skaičiuoti pareiškėjui PVM (taip pat ir PM) priimti padarius išvadą, kad pareiškėjas žinojo, jog vykdydamas ginčo prekių – dyzelino pirkimus, dalyvauja PVM sukčiavime, o ūkinės operacijos įvyko ne tomis aplinkybėmis, kokios pavaizduotos buhalterinės apskaitos dokumentuose.
24. Pareiškėjas paaiškino, kad mokesčių administratorius neįrodė, jog pareiškėjas žinojo arba turėjo žinoti apie dalyvavimą PVM sukčiavime, taigi mokesčių administratorius nepagrįstai paneigė pareiškėjo teisę į PVM atskaitą.
V.
Dėl teisės į PVM atskaitą atsiradimo sąlygų
26. Siekiant užtikrinti Europos Sąjungos vidaus rinkos funkcionavimą, apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu tvarka buvo harmonizuota Europos Sąjungos teisė, įvedant bendrą PVM sistemą. Tokios harmonizacijos pagrindu tapo 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva) bei vėliau Šeštąją direktyvą pakeitusi 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva 2006/112/EB). Šeštosios direktyvos, vėliau Direktyvos 2006/112/EB nuostatos įgyvendintos Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme.
27. PVMĮ 58 straipsnio 1 dalies 1 punktas, 3 straipsnio 1 dalies 3 punktas (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 straipsnių redakcija) nustato materialiąsias teisės į atskaitą atsiradimo sąlygas, būtent įtvirtina, kad teise į atskaitą gali pasinaudoti: 1) apmokestinamasis asmuo; 2) prekės ar paslaugos, kurių įsigijimo PVM siekiama įtraukti į atskaitą, turi būti naudojamos apmokestinamojo asmens mokėtojo veikloje (vykdant apmokestinamąjį prekių tiekimą ar paslaugų teikimą); 3) įsigytos prekės ar paslaugos turi būti patiektos ar suteiktos kito apmokestinamojo asmens (žr. pvz. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. birželio 17 d. nutartį byloje Nr. A-3389-602/2016).
28. PVMĮ 64 straipsnio 1 dalis (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 straipsnio redakcija) nustato teisės į atskaitą atsiradimo formaliąją sąlygą, būtent įtvirtina, kad pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi PVM sąskaitą faktūrą, kuri atitinka PVMĮ 80 straipsnio 1 dalies (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 straipsnio redakcija) reikalavimus. Sąskaitoje faktūroje turi būti nurodyti, be kita ko, tokie prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo duomenys: PVM mokėtojo kodas, pavadinimas arba vardas, pavardė ir buveinė. Sąskaitoje faktūroje turi būti nurodyti, be kita ko, tokie tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų duomenys: pavadinimas, tiekiamos prekės paslaugos vieneto kaina (be PVM), tiekiamų prekių arba teikiamų paslaugų, apmokestinamų taikant vienodą tarifą, apmokestinamoji vertė, PVM tarifas, PVM suma nacionaline valiuta, t. y. prekių duomenys, leidžiantys nustatyti prekių kiekį bei rūšį (žr. pvz. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. birželio 17 d. nutartį byloje Nr. A-3389-602/2016).
29. Byloje nustatyta, kad pareiškėjas UAB „Nostrada“, kuris nori pasinaudoti teise į atskaitą, turi apmokestinamojo asmens, kaip tai suprantama pagal PVMĮ ir Šeštąją direktyvą, statusą, pareiškėjas faktiškai gavo prekes – dyzeliną, kuris nurodytas UAB „Togesta“, UAB „Arator prekyba“, UAB „EEFC“, UAB „Ferneta“ ir UAB „Naftoil“ išrašytose sąskaitose faktūrose, pareiškėjas UAB „Nostrada“ už prekes sumokėjo ir šias prekes naudojo PVM apmokestinamajai veiklai.
30. Mokesčių administratorius neginčijo minėtų aplinkybių, t. y. neginčijo, kad nagrinėjamoje byloje yra minėtos PVMĮ įtvirtintos materialiosios ir formaliosios sąlygos, kurioms esant PVMĮ normos, aiškinant jas kartu su Šeštosios direktyvos nuostatomis, įtvirtino mokesčio mokėtojo teisę į PVM atskaitą, būtent teisę atskaityti prekių pirkimo PVM.
31. Mokesčių administratoriaus sprendimas, kuriuo yra neigiama mokesčio mokėtojo teisė į atskaitą, be kita ko, yra paremtas aplinkybėmis, kurios, mokesčių administratoriaus tvirtinimu, kelia abejonių dėl apmokestinamųjų asmenų, iš kurių pareiškėjas įsigijo prekes. Būtent mokesčių administratorius nurodo, kad sąskaitose faktūrose nurodyti sandoriai nesuteikia teisės į sumokėto pirkimo PVM atskaitą, nes yra abejonių dėl minėtų įmonių pajėgumų vykdyti ekonominę veiklą, nenustatyti tikrieji prekių tiekėjai. Dėl minėtų aplinkybių mokesčių administratorius darė išvadą, kad nebuvo ginčijamų tiekimų, t. y. jie įvyko kitomis aplinkybėmis negu yra nurodoma sąskaitose faktūrose.
32. ESTT 2015 m. spalio 22 d. sprendime byloje PPUH Stehcemp C-277/14 pažymėjo, kad „apmokestinamojo asmens“ sąvoka apibrėžta plačiai, remiantis faktinėmis aplinkybėmis. Pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 ir 2 dalis apmokestinamasis asmuo – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas (Sprendimo 34 p.). ESTT Sprendime byloje PPUH Stehcemp C-277/14 aplinkybes dėl galimumo vykdyti ekonominę veiklą (dėl įmonės prastos buveinės, transportavimo, sandėliavimo sąlygų nebuvimo), galimybės susisiekti su tiekėjo atstovais nebuvimo, vertino kaip nepaneigiančias apmokestinamojo asmens statuso ir vykdytos ekonominės veiklos.
33. ESTT 2015 m. spalio 22 d. Sprendime byloje PPUH Stehcemp C-277/14 pažymėjo, kad iš Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 ir 2 dalių neišplaukia, kad apmokestinamojo asmens statusas priklausytų nuo kokio nors administracijos išduoto leidimo ar licencijos siekiant vykdyti ekonominę veiklą (Sprendimo Tóth, C‑324/11 30 p.) (Sprendimo 37 p.).
34. Nagrinėjamoje byloje pirmosios instancijos teismas nevertino mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų ir nesvarstė, ar pagrįstai mokesčių administratorius sprendė, kad mokesčių administratoriaus nurodomos abejonės dėl apmokestinamųjų asmenų, iš kurių pareiškėjas įsigijo prekes, būtent dėl jų galimumo vykdyti ekonominę veiklą (dėl įmonės buveinės, transportavimo, pakankamo skaičiaus darbuotojų nebuvimo), galimybės susisiekti su tiekėjo atstovais nebuvimo, reikalingos licencijos verstis tam tikra veikla neturėjimas (arba jo gavimas netrukus po įvykdyto tiekimo) paneigia tiekėjų apmokestinamojo asmens statuso būvimą ir vykdytą ekonominę veiklą. Todėl pirmosios instancijos teismas nesprendė, ar byloje yra visos materialiosios ir formaliosios teisės į PVM atskaitą pripažinimo sąlygos.
35. ESTT 2015 m. spalio 22 d. Sprendime byloje PPUH Stehcemp C-277/14 taip pat sprendė, kad tiekėjo galimas neturėjimas teisės teisėtai disponuoti prekėmis, negali paneigti šių prekių tiekimo, kai prekės faktiškai perduotos pirkėjui, kuris jas naudojo savo apmokestinamiesiems sandoriams (44 p.).
36. Pirmosios instancijos teismas nevertino, ar teisingas yra mokesčių administratoriaus argumentas dėl tiekėjų galimo neturėjimo teisės teisėtai disponuoti prekėmis (nenustatymo asmenų, iš kurių jie įgijo prekes), ir ar šis argumentas nagrinėjamu atveju sudaro pagrindą tvirtinti, kad tiekimas neįvyko ir dėl to nėra sąlygų pripažinti teisės į PVM atskaitą. Pirmosios instancijos teismas nevertino, ar kitų asmenų nustatymo ar nenustatymo faktas keičia vertinimą dėl teisės disponuoti turtu perdavimo pirkėjui, taigi, ar keičia ir išvadas dėl to, ar įvyko tiekimas toks, kaip jis yra apibrėžiamas PVMĮ 4 straipsnio 1 dalyje.
37. Šiame kontekste akcentuotina, kad kai nustatoma, jog prekės ir/ar paslaugos pirkėjui realiai buvo suteiktos (ūkinės operacijos realiai įvyko), už kurias pirkėjas sumokėjo atitinkamas pridėtinės vertės mokesčio sumas, tačiau nustatoma, jog šias prekes ir/ar paslaugas pirkėjui suteikė ne PVM sąskaitose faktūrose nurodyti subjektai, o kiti subjektai, kurie yra nustatomi ir/ar žinomi, ši aplinkybė pati savaime nėra pakankama nesuteikti pirkėjui teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą. Tai gali būti padaryta, kai nustatoma, kad pirkėjas žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą pridėtinės vertės mokesčiu įtrauktame sandoryje ir priklausomai nuo šios aplinkybės nustatymo, turi būti sprendžiamas teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą klausimas (žr. pvz. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. spalio 19 d. sprendimu byloje Nr. A-438-1097/2009).
VI.
Dėl teisės į PVM atskaitą ribojimo sąlygų
38. Pirmosios instancijos teismas (iš dalies ir mokesčių administratorius) rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinės sesijos 2004 m. spalio 27 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, kurioje buvo suformuluota taisyklė, kad aplinkybė, kad mokesčio mokėtojas turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus turinčią PVM sąskaitą- faktūrą dar pati savaime nepagrindžia jo teisės į PVM atskaitą, jeigu turimų įrodymų visuma leidžia teigti, jog ūkinė operacija neįvyko arba jos turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose.
39. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. vasario 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A602-705/2013 pažymėta, jog teismų praktika nėra statiškas dalykas. Ji gali būti koreguojama, kai tai yra neišvengiamai, objektyviai būtina, šį būtinumą tinkamai motyvuojant (žr., Konstitucinio Teismo 2006 m. kovo 28 d. nutarimą). Išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, mokesčių mokėtojų teisių apsauga, Teisingumo Teismo praktikos vystymasis teisės į PVM atskaitą srityje, poreikis suvienodinti Teisingumo Teismo ir Vyriausiojo administracinio teismo praktikoje vartojamas sąvokas, taip pat teisinio saugumo ir aiškumo principų mokestiniuose teisiniuose santykiuose užtikrinimas pagrindžia objektyviai būtiną ir šioje nutartyje pateikiamą Vyriausiojo administracinio teismo praktikoje inter alia 2004 m. spalio 27 d. nutartyje, priimtoje administracinėje byloje A1-355/2004, suformuluotų taisyklių plėtojimą.
40. Taigi tiek pirmosios instancijos teismas, tiek mokesčių administratorius nepagrįstai teisiškai reikšmingomis aplinkybėmis nurodė tai, ar turimų įrodymų visuma leidžia teigti, jog ūkinė operacija neįvyko arba jos turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose.
41. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija 2013 m. vasario 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A602-705/2013 pažymėjo, kad nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina sąlygų (atvejų, aplinkybių), kurioms esant apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama. Todėl apibrėžiant (nustatant) tokias sąlygas, remiantis Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 288 straipsnio 3 dalimi ir Administracinių bylų teisenos įstatymo 4 straipsnio 3 dalimi, būtina vadovautis Direktyvos 2006/112/EB nuostatomis, tikslais ir juos aiškinant Teisingumo Teismo suformuotomis taisyklėmis.
42. <...> nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma: 1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant (angl. abuse; abusive practice; vok. Missbrauch, missbräuchliche Praxis, pranc. pratique abusive) (žr., pvz., jau minėtą sprendimą byloje Halifax, 86 p.) arba; 2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje arba 3) jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje (angl. fraud, fraudulent evasion of VAT; vok. Mehrwertsteuerhinterziehung, pranc. fraude la TVA), net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos (žr., pvz., jau minėtą sprendimą byloje Bonik, 38-40 p.; sprendimą byloje Kittel ir Recolta Recycling, 56-59 p.; sprendimą byloje Mahagében ir David, 45, 46 p.) (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. vasario 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).
43. <....> įrodinėjimo našta dėl pareiškėjo dalyvavimo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM, tenka būtent mokesčių administratoriui. Šią išvadą pagrindžia Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalis, pagal kurią mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Taip pat – išimtinai mokesčių administratoriui pavestos funkcijos (MAĮ 15 str. 3 d., 25 str., 26 str.) bei suteiktos plačios teisės (MAĮ 33 str.) mokesčių kontrolės ir išieškojimo srityse. Mokesčių administratoriaus pareigą patvirtinti sprendimą įrodymais neabejotinai patvirtina ir nagrinėjamos bylos kontekstas, t. y. tai, kad konkrečiu atveju turi būti priimtas sprendimas dėl pagrindinės mokesčių mokėtojo teisės PVM sistemoje – teisės į PVM atskaitą – ribojimo. Sprendimas, kuriuo siekiama paneigti mokesčio mokėtojo teisę, turi būti pagrįstas, nes tai nėra mokesčio lengvata ar kitoks mokesčio mokėtojo prašymas, kurį pagrįsti turėtų mokesčio mokėtojas (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. vasario 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).
44. Atsisakymas suteikti teisę į atskaitą yra išimtis iš pagrindinio principo, kurį sudaro ši teisė, taikymo, mokesčių institucija turi pakankamai teisiškai nustatyti objektyvius įrodymus, leidžiančius daryti išvadą, kad apmokestinamasis asmuo žinojo ar galėjo žinoti, jog sandoris, kuriuo remiamasi siekiant pagrįsti teisę į atskaitą, susijęs su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio tiekimo grandinėje, atliekamu sukčiavimu (sprendimo byloje Mahagében ir David 49 p.). Teisingumo Teismo sprendime sujungtose bylose Mahagében ir David yra konstatuota mokesčio administratoriaus pareiga surinkti įrodymus, patvirtinančius, kad yra pagrindas priimti sprendimą, kuriuo būtų ribojama teisė į PVM atskaitą. Iš šios bylos sprendimo taip pat matyti, kad įrodinėjimo pareiga negali būti perkelta mokesčių mokėtojui.
45. Apibendrinant tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad teisė į PVM atskaitą, kai egzistuoja tiek materialios, tiek formalios sąlygos jai atsirasti, gali būti nesuteikta (apribota) tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo, siekiantis pasinaudoti teise į atskaitą, žino/turi žinoti, kad dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM. Šią teisiškai reikšmingą aplinkybę objektyviais įrodymais privalo pagrįsti mokesčių administratorius. Ji gali būti konstatuota tik objektyviai įvertinus realų nagrinėjamų sandorių pobūdį, jų prasmę, turinį ir paskirtį; sudarymo priežastis ir ekonominį kontekstą; taip pat pirkėjo ir pardavėjo veiksmus, turimus skolinius įsipareigojimus tiek sandorių metu, tiek iki ir po jų sudarymo; atsiskaitymo už sandorius formas; tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų pobūdį; teisinius, ekonominius, asmeninius sandoriuose dalyvaujančių subjektų ryšius ir pan. (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. vasario 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).
46. Pirmosios instancijos teismas skundžiamame sprendime pakartojo mokesčių administratorius nustatytas faktines aplinkybes ir nurodė, kad teismas kaip nepagrįstus atmeta pareiškėjos teiginius, kad VMI nepagrindė aplinkybių ir nepateikė objektyvių duomenų, kad pareiškėja žinojo arba turėjo žinoti, kad dalyvauja sandoriuose, susijusiuose su sukčiavimu PVM srityje, kadangi, išanalizavus pateiktą medžiagą, teismui nekyla abejonių dėl pateiktų duomenų pakankamumo. Taigi teismo sprendimo motyvuose nors ir yra nurodyta minėta bendro pobūdžio išvada, tačiau nėra išnagrinėta ir įvertinta, ar mokesčių administratorius pakankamai teisiškai nustatė objektyvius įrodymus, leidžiančius daryti išvadą, kad apmokestinamasis asmuo žinojo ar galėjo žinoti, jog sandoriai, kuriais remiamasi siekiant pagrįsti teisę į atskaitą, susiję su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio tiekimų grandinėje, atliekamu sukčiavimu. Akcentuotina, kad minėtas vertinimas negali būti pripažintas tinkamu, jeigu yra nustatomos tik aplinkybės dėl tiekėjų galimo sukčiavimo, tačiau turi būti nustatoma, kad šis faktas buvo ar galėjo būti žinomas apmokestinamajam asmeniui.
47. Pirmosios instancijos teismas nenagrinėjo konkrečių klausimų dėl pareiškėjo žinojimo arba turėjimo žinoti apie dalyvavimą sandoriuose, susijusiuose su sukčiavimu PVM srityje, šių sandorių sudarymo metu. Pirmosios instancijos teismas nevertino konkrečių pareiškėjo teikiamų įrodymų iš baudžiamųjų bylų, nepasisakė, kiek tokie įrodymai, kurie yra gaunami ir pateikiami vėliau (praėjus ilgam laiko tarpui po sandorių sudarymo) gali turėti reikšmės minėtiems bylai aktualiems klausimams. Be to, kaip minėta, teismas (iš dalies ir mokesčių administratorius) rėmėsi teismų praktika, kuri yra pasikeitusi. Toks nagrinėjimas negali būti pripažįstamas tinkamu bylos išnagrinėjimu ir mokesčių administratoriaus sprendimo teisėtumo tinkamu patikrinimu. Pastebėtina taip pat ir tai, kad pirmosios instancijos teismas, spręsdamas dėl pareiškėjo teisės į PVM atskaitą nepagrindė savo sprendimo teisės normomis (t. y. nesirėmė jokia teisės norma), taigi neįvertino, ar mokesčių administratorius tinkamai taikė materialinės teisės normas (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 3 str., 87 str. 4 d. 4 p.).
48. Pirmosios instancijos teismas nenagrinėjo minėtų bylos aspektų, kurie turi esminę reikšmę bylos išsprendimui, todėl pirmosios instancijos teismo neišnagrinėti esminiai bylos klausimai negali būti nagrinėjami vien apeliacinės instancijos teisme. Remiantis ABTĮ 140 straipsnio 1 dalimi, apeliacinės instancijos teismas tikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumą ir pagrįstumą. Pirmosios instancijos teismo sprendimas turi būti panaikintas dėl proceso teisės normų pažeidimo, dėl kurių galėjo būti neteisingai išspręsta byla, ir byla turi būti perduota nagrinėti iš naujo (ABTĮ 146 str. 1 d., 145 str., 144 str. 1 d. 4 p.).
49. Apeliacinės instancijos teismas plačiau nepasisako dėl skundžiamų sprendimų dalies, kuriomis atsisakyta priskirti prie leidžiamų atskaitymų išlaidų dėl ginčijamų tiekimų pagal Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 17 straipsnį. Byloje pirmiausiai turi būti išspręstas klausimas dėl šių sąskaitų-faktūrų vertinimo teisės į PVM atskaitą požiūriu, nuo šio vertinimo priklausys taip pat šių sąskaitų-faktūrų vertinimas priskyrimo prie leidžiamų atskaitymų požiūriu.
50. Pareiškėjas 2019 m. birželio 27 d. pateikė Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui naujus rašytinius įrodymus (Kauno apygardos prokuratūros nutarimą), prašydamas juos priimti ir atnaujinti bylos nagrinėjimą. Pažymėtina, kad ABTĮ 142 straipsnio 3 dalis nurodo, jog nauji įrodymai, kurie nebuvo pateikti pirmosios instancijos teisme, tiriami tik tuo atveju, jeigu teismas pripažįsta pagrįstomis priežastis, dėl kurių tai nebuvo padaryta anksčiau, arba kai naujų įrodymų pateikimo būtinybė iškilo vėliau. Šiuo atveju pareiškėjas apeliacinės instancijos teismui pateikė naujus įrodymus, kurie nebuvo nagrinėti pirmosios instancijos teisme, be to, juos pateikė po bylos apeliacinės instancijos teisme išnagrinėjimo dienos (t .y. po 2019 m. birželio 12 d. teismo posėdžio), taigi tokie įrodymai negali būti priimami ir todėl nevertinami apeliacinės instancijos teisme. Pirmosios instancijos teismas, nagrinėdamas bylą iš naujo, turėtų spręsti minėtų papildomų rašytinių įrodymų priėmimo ir atitinkamai (ne)vertinimo klausimą.
51. Ši byla yra perduodama nagrinėti pirmosios instancijos teismui iš naujo, todėl bylinėjimosi išlaidos (šiuo atveju – dėl sumokėto žyminio mokesčio) nepaskirstomos, t. y. nagrinėjamu atveju galutinis procesinis sprendimas šioje administracinėje byloje dar nėra priimtas, taigi šalis neįgijo teisės į bylinėjimosi išlaidų atlyginimą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. gruodžio 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-4948-575/2018).
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija
n u t a r i a:
Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Nostrada“ apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.
Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. vasario 14 d. sprendimą ir perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Arūnas Sutkevičius
Veslava Ruskan
Vaida Urmonaitė-Maculevičienė