Administracinė byla Nr. I-5-968/2019
Teisminio proceso Nr. 3-66-3-00043-2018-6
Procesinio sprendimo kategorija 4.1
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
SPRENDIMAS
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2019 m. gegužės 15 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimučio Alechnavičiaus, Artūro Drigoto, Romano Klišausko, Ryčio Krasausko (pranešėjas) ir Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas),
sekretoriaujant teismo posėdžių sekretorei Laisvidai Versekienei,
dalyvaujant atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovams Romui Karmazai ir Martynui Montvidui,
viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo norminę administracinę bylą pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. spalio 25 d. nutartį pradėti tyrimą dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2013 m. birželio 25 d. įsakymu Nr. VA-36 patvirtintų Fizinių asmenų įregistravimo į Mokesčių mokėtojų registrą / išregistravimo iš Mokesčių mokėtojų registro taisyklių 27.2 punkto (pirminė (originali) įsakymo redakcija) ir 26. 2 punkto (2018 m. rugsėjo 28 d. įsakymo Nr. VA-76 redakcija) tiek, kiek juose nustatyta, kad advokato, esančio ne Lietuvos gyventoju ir nevykdančio individualios veiklos, kaip ji apibrėžiama Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatyme, individualios veiklos nutraukimo pagrindas yra Lietuvos advokatūros sprendimas advokatą išbraukti iš Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašo, atitikties Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2000 m. rugsėjo 6 d. nutarimu Nr. 1059 patvirtintų Mokesčių mokėtojų registro nuostatų 77.3 punktui (2011 m. rugsėjo 7 d. nutarimo Nr. 1058 redakcija) bei iš konstitucinio teisinės valstybės principo kylantiems teisės aktų hierarchijos reikalavimams.
Išplėstinė teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, nagrinėdamas administracinę bylą
Nr. eA-3142-556/2019 (teisminio proceso Nr. 3-61-3-03415-2016-5) pagal pareiškėjo A. V. (toliau – ir pareiškėjas) apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gruodžio 15 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo skundą atsakovui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus, 2018 m. spalio 25 d. priėmė nutartį, kuria pradėjo tyrimą dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija, atsakovas) viršininko 2013 m. birželio 25 d. įsakymu Nr. VA-36 patvirtintų Fizinių asmenų įregistravimo į Mokesčių mokėtojų registrą / išregistravimo iš Mokesčių mokėtojų registro taisyklių (toliau – ir Mokesčių mokėtojų registro taisyklės) 27.2 punkto ir 2018 m. rugsėjo 28 d. įsakymo Nr. VA-76 redakcijos 26.2 punkto tiek, kiek juose nustatyta, kad advokato, esančio ne Lietuvos gyventoju ir nevykdančio individualios veiklos, kaip ji apibrėžiama Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatyme (toliau – ir GPM įstatymas), individualios veiklos nutraukimo pagrindas yra Lietuvos advokatūros sprendimas advokatą išbraukti iš Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašo (toliau – ir Sprendimas išbraukti), atitikties Vyriausybės 2000 m. rugsėjo 6 d. nutarimu Nr. 1059 patvirtintų Mokesčių mokėtojų registro nuostatų (toliau – ir Mokesčių mokėtojų registro nuostatai) 77.3 punktui (2011 m. rugsėjo 7 d. nutarimo Nr. 1058 redakcija) bei iš konstitucinio teisinės valstybės principo kylantiems teisės aktų hierarchijos reikalavimams.
2. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nurodo, kad abejonė dėl Mokesčių mokėtojų registro taisyklių 27.2 punkto ir šiuo metu galiojančio 26.2 punkto (2018 m. rugsėjo 28 d. įsakymo Nr. VA-76 redakcija, įtvirtinanti identišką Mokesčių mokėtojų registro taisyklių 27.2 punktui reguliavimą) teisėtumo anksčiau nurodyta apimtimi kilo nagrinėjant individualią administracinę bylą, kurioje ginčas kilo dėl Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos pranešimu apie Inspekcijai pateikto dokumento trūkumus įforminto šio vietos mokesčių administratoriaus atsisakymo tenkinti pareiškėjo pateiktą prašymą išregistruoti individualią advokato veiklą iš Mokesčių mokėtojų registro (toliau – ir Mokesčių mokėtojų registras). Toks atsisakymas grįstas Mokesčių mokėtojų registro taisyklių 27.2 punktu, įtvirtinančiu, kad „advokato individualios veiklos nutraukimo pagrindas yra Lietuvos advokatūros sprendimu advokato išbraukimas iš Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašo“; remiantis Mokesčių mokėtojų registro taisyklių nuostatomis, parengtomis vadovaujantis kitais Lietuvos Respublikoje galiojančias įstatymais ir teisės aktais, įregistravimui ir išregistravimui iš Registro advokatams taikomas papildomas reikalavimas, t. y. įregistruojant pateikti mokesčių administratoriui kartu su nustatytos formos prašymu liudijimą, patvirtinantį, kad asmuo yra advokatas, o išregistruojant pateikti Lietuvos advokatūros sprendimą dėl išbraukimo iš Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašo.
3. Individualią bylą nagrinėjantis Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas abejonėms Mokesčių mokėtojų registro taisyklių 27.2 punkto ir 2018 m. rugsėjo 28 d. įsakymo Nr. VA-76 redakcijos 26.2 punkto teisėtumu pagrįsti nurodė, kad, vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 43 straipsnio 1 dalimi, „mokesčių mokėtojų apskaitai tvarkyti bei mokesčių apskaičiavimo, sumokėjimo ir išskaičiavimo teisingumo kontrolei sudaromas bendras mokesčių mokėtojų registras“. To paties įstatymo 44 straipsnis nustato, kad „mokesčių mokėtojų duomenų rinkimo, kaupimo, apdorojimo, sisteminimo, saugojimo, naudojimo ir teikimo tvarka nustatoma Mokesčių mokėtojų registro nuostatuose, tvirtinamuose Lietuvos Respublikos Vyriausybės“. Vykdydama šį įstatymų leidėjo pavedimą, Vyriausybė 2000 m. rugsėjo 6 d. nutarimu Nr. 1059 patvirtino Mokesčių mokėtojų registro nuostatus (tekste remiamasi Vyriausybės 2011 m. rugsėjo 7 d. nutarimo Nr. 1058 redakcija, išskyrus atskirai nurodytus atvejus), kuriais remiantis, be kita ko, yra parengtos bei priimtos ir minėtos Mokesčių mokėtojų registro taisyklės (Mokesčių mokėtojų registro nuostatų 12.14 p., Mokesčių mokėtojų registro taisyklių 2 p.). Iš MAĮ nuostatų, ypač 45 straipsnio 1 dalies ir 46 straipsnio 1 dalies, yra aiškiai matyti, kad Mokesčių mokėtojų registro objektas yra asmuo, kuriam pagal mokesčio įstatymą yra nustatyta prievolė mokėti mokestį, t. y. mokesčio mokėtojas (MAĮ 2 str. 17 d. (2013 m. lapkričio 19 d. įstatymo Nr. XII-602 redakcija). Kad Mokesčių mokėtojų registro objektai yra mokesčių mokėtojai eksplicitiškai nurodyta ir Mokesčių mokėtojų registro nuostatų 4 punkte.
4. Mokesčių mokėtojų registro nuostatų 77.3 punkte nustatyta, kad nuolatinis Lietuvos gyventojas išregistruojamas iš Mokesčių mokėtojų registro šiam „<...> galutinai išvykus iš Lietuvos Respublikos ir pateikus galutinai išvykstančio asmens mokesčio deklaraciją, kaip nurodyta GPM įstatyme, ir pabaigus savo apmokestinamąją veiklą Lietuvoje“. Kadangi ši nuostata kalba apie gyventojo vykdomą (vykdytą) veiklą tiek, kiek tai susiję su advokato veiklos išregistravimu, teisėkūros subjektas teikia nuorodą į individualią veiklą, kaip ji apibrėžiama GPM įstatyme. GPM įstatymo 2 straipsnio 7 dalis (2004 m. balandžio 8 d. įstatymo Nr. IX-2103 redakcija) nustato, kad „individuali veikla – savarankiška veikla, kuria versdamasis gyventojas siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį“. Šiai veiklai, be kita ko, priskiriama savarankiška profesinė, įskaitant laisvąsias profesijas, kurios apima advokatus, veikla (GPM įstatymo 2 str. 7 d. 2 p., 2 str. 35 d. (2010 m. lapkričio 23 d. įstatymo Nr. XI-1152 redakcija).
5. Atsižvelgdamas į aptartas nuostatas bei aplinkybę, kad mokesčių mokėtoją apibrėžiančios mokesčių įstatymų normos negali būti aiškinamos plečiamai, individualią administracinę bylą nagrinėjanti Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo kolegija abejoja, ar, nesant specialių įstatymų nuostatų, asmuo gali būti pripažintas vykdančiu individualią veiklą vien dėl to, kad jis, be kita ko, yra įrašytas į Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašą, jei jis nėra „gyventojas“ GPM įstatymo taikymo prasme. Individualią bylą nagrinėjanti teisėjų kolegija nurodė, kad Mokesčių mokėtojų registro nuostatų 77.3 punktas nereikalauja ir neturėtų būti aiškinamas kaip reikalaujantis Sprendimo išbraukti tam, kad iš Mokesčių mokėtojų registro būtų išregistruota Lietuvoje individualios veiklos realiai nevykdančio į Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašą įrašyto asmens (advokato) individuali veikla.
6. Individualią bylą nagrinėjančios teisėjų kolegijos vertinimu, aplinkybė, kad advokatų pareiga registruoti advokato veiklą Mokesčių mokėtojų registre siejama ne su faktiniu veiklos vykdymu, bet su įrašymu į Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašą (Mokesčių mokėtojų registro nuostatų 57 p.), nėra aktuali sprendžiant klausimą dėl Mokesčių mokėtojų registro nuostatų 77.3 punkto taikymo. Kaip matyti iš Mokesčių mokėtojų registro nuostatų 53 punkto, toks įrašymas aktualus registruojant tik nuolatinius Lietuvos gyventojus. Tuo tarpu pagal Mokesčių mokėtojų registro taisyklių 27.2 punktą minėtas Sprendimas išbraukti yra būtina (privaloma) sąlyga įregistruoti individualios veiklos nutraukimą advokatui.
7. Mokesčių mokėtojų registro taisyklėse nustatytu reguliavimu Inspekcijos viršininkas, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegijos vertinimu, įtvirtino Mokesčių mokėtojų registro nuostatuose nenumatytą ir konkrečiai su šio Vyriausybės norminio akto 77.3 punktu konkuruojančią papildomą aptariamos veiklos išregistravimo sąlygą (reikalavimą). Be to, Inspekcijos (t. y. vadovaujančios Mokesčių mokėtojų registro tvarkymo įstaigos) viršininko teisė susiaurinti Mokesčių mokėtojų registro nuostatų 77.3 punkto taikymą Mokesčių mokėtojų registro taisyklių 27.2 punkte nurodytu būdu negali būti kildinama iš Mokesčių mokėtojų registro nuostatų 78 punkto, įtvirtinančio, kad „Mokesčių mokėtojų registro objektų išregistravimo procedūras ir išregistravimo atvejus bei tvarką nustato vadovaujančioji Mokesčių mokėtojų registro tvarkymo įstaiga“. Mokesčių mokėtojų registro taisyklių 27.2 punktu įtvirtintu (imperatyviu) reikalavimu pateikti Sprendimą išbraukti yra ne detalizuojamos Mokesčių mokėtojų registro nuostatų 77.3 punkte nurodytos sąlygos, bet galimai įtvirtinamas naujas, šioje Vyriausybės norminio akto nuostatoje nenumatytas reikalavimas.
8. Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas ne kartą yra konstatavęs, jog iš konstitucinio teisinės valstybės principo, kitų konstitucinių imperatyvų kyla reikalavimas įstatymų leidėjui, kitiems teisėkūros subjektams paisyti iš Lietuvos Respublikos Konstitucijos kylančios teisės aktų hierarchijos. Šis reikalavimas, be kita ko, reiškia, kad draudžiama žemesnės galios teisės aktais reguliuoti tuos visuomeninius santykius, kurie gali būti reguliuojami tik aukštesnės galios teisės aktais, taip pat kad žemesnės galios teisės aktuose draudžiama nustatyti tokį teisinį reguliavimą, kuris konkuruotų su nustatytuoju aukštesnės galios teisės aktuose (Konstitucinio Teismo 2005 m. sausio 19 d., 2005 m. rugsėjo 20 d. nutarimai ir kt.).
II.
9. Atsakovas Inspekcija pateiktame atsiliepime prašo teismo pripažinti, kad Mokesčių mokėtojų registro taisyklių 27.2 punktas ir 2018 m. rugsėjo 28 d. įsakymo Nr. VA-76 redakcijos 26.2 punktas nurodytiems aukštesnės galios teisės aktams neprieštarauja.
10. Atsiliepime atsakovas nurodė, kad Mokesčių mokėtojų registras tvarkomas vadovaujantis Mokesčių mokėtojų registro nuostatais, kurių 57 punkte įtvirtinta, kad gyventojai, vykdantys veiklą (išskyrus veiklą pagal verslo liudijimus), nenuolatiniai Lietuvos gyventojai, vykdantys individualią veiklą per nuolatines bazes Lietuvoje ar kitą veiklą, Mokesčių mokėtojų registro tvarkymo įstaigai pateikia prašymą įregistruoti ne vėliau kaip veiklos vykdymo pradžios dieną, išskyrus advokatus, notarus, antstolius, advokatų padėjėjus, kurie turi pateikti prašymą įregistruoti ne vėliau kaip per 5 darbo dienas nuo įrašymo į atitinkamus sąrašus, nurodytus Mokesčių mokėtojų registro nuostatų 53.3. papunktyje, dienos. Pagal Lietuvos Respublikos advokatūros įstatymo 17 straipsnio 1 dalį teisę verstis advokato veikla turi ir advokatų teises ir pareigas įgyja į advokatų, turinčių teisę verstis advokato veikla, sąrašą (Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašas) įrašyti advokatai. Pagal Advokatūros įstatymo 21 straipsnį advokatai gali veikti individualiai (įsiregistravę individualios veiklos pažymą); partnerystės pagrindais, neįsteigę juridinio asmens; įsteigdami juridinį asmenį advokatų profesinę bendriją. Nepriklausomai nuo to, kokia forma yra vykdoma advokato veikla, mokestine prasme yra laikoma, jog gyventojas vykdo advokato individualią veiklą.
11. Atsakovas pažymėjo, kad advokatas ne vėliau nei per 5 dienas nuo sprendimo įrašyti jį į praktikuojančių advokatų sąrašą priėmimo, privalo Inspekcijai pateikti prašymą įregistruoti advokatą į Mokesčių mokėtojų registrą. Tokio prašymo nepateikus ir nepradėjus vykdyti veiklos, advokatas neturėtų būti įrašytas į praktikuojančių advokatų sąrašą, kas, atsakovo nuomone, yra teisėta bei pagrįsta, kadangi pats apibrėžimas „praktikuojantis“ suponuoja veiklos vykdymą.
12. Inspekcija nurodė, kad advokatams yra numatytas ir specialus veiklos nutraukimo pagrindas, įtvirtintas Mokesčių mokėtojų registro taisyklių 26.2 papunktyje – Lietuvos advokatų tarybos sprendimu advokato išbraukimas iš Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašo. Advokato veiklos pabaigos data yra nurodoma Lietuvos Advokatų tarybos posėdžio protokolo išraše, kuris turi būti pateikiamas kartu su prašymu. Atsakovo nuomone, nors ši nuostata nėra įtvirtinta Mokesčių mokėtojų registro nuostatuose, toks reglamentavimas visiškai užtikrina Advokatūros įstatymo nustatytą tvarką.
13. Advokatūros įstatymo 23 straipsnyje imperatyviai nustatyti atvejai, kada advokatas yra išbraukiamas iš praktikuojančių advokatų sąrašo. Pagal šio straipsnio 1 dalies 5 punktą advokatas išbraukiamas, jeigu jis neatitinka sąlygų, kurios suteikia teisę verstis advokato veikla. Viena iš numatytų sąlygų verstis advokato veikla yra numatyta 17 straipsnio 2 dalies 3 punkte, t. y. advokatas įrašomas į Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašą, jeigu jis yra pasiryžęs vykdyti ir vykdys vieną iš Advokatūros įstatymo 21 straipsnio 1 dalyje nustatytų veiklos formų.
14. Atsakovo nuomone, Mokesčių mokėtojų registro taisyklių nuostatos visiškai atitinka teisinę sistemą – nors Mokesčių mokėtojų registro nuostatuose nėra įtvirtinta, kokius dokumentus turi pateikti advokatas, siekdamas išsiregistruoti iš Mokesčių mokėtojų registro, tačiau Mokesčių mokėtojų registro nuostatuose nėra uždrausta Mokesčių mokėtojų registro valdytojui nustatyti papildomus reikalavimus išsiregistruojantiems asmenims. Tai, anot atsakovo, patvirtina Mokesčių mokėtojų registro nuostatų 78 punktas, pagal kurį registro objektų išregistravimo procedūras ir išregistravimo atvejus bei tvarką nustato vadovaujančioji Mokesčių mokėtojų registro tvarkymo įstaiga. Vadovaudamasis šia nuostata, Inspekcijos viršininkas, patvirtindamas Mokesčių mokėtojų registro taisyklių nuostatas, atsižvelgdamas į Advokatūros įstatymą, priėmė poįstatyminį teisės aktą, sureguliavusį teisinius santykius tarp Mokesčių mokėtojų registro valdytojo bei advokatų, taip įgyvendindamas tinkamą Advokatūros įstatymo bei Mokesčių mokėtojų registro nuostatų taikymą.
15. Inspekcija, priimdama Mokesčių mokėtojų registro taisykles, įgyvendinančias Mokesčių mokėtojų registro nuostatus, vadovavosi teisės aktų hierarchija, kadangi Mokesčių mokėtojų registro taisyklių nuostatos neprieštarauja bei nekonkuruoja su Advokatūros įstatymo nuostatomis, o nustatyta advokato veiklos išregistravimo iš Mokesčių mokėtojų registro procedūra neprieštarauja Mokesčių mokėtojų registro nuostatams.
16. Atsakovas taip pat nurodė, kad Lietuvos Respublikos teisėkūros pagrindų įstatymo 3 straipsnyje nustatyti principai, kuriais turi vadovautis visi priimantys teisės aktus subjektai. Šio straipsnio 6 bei 7 punktuose nurodytų aiškumo bei sistemiškumo principų, atsakovo nuomone, rengiant Mokesčių mokėtojų registro taisyklių nuostatas buvo laikytasi ir kitoks nei esamas reglamentavimas jiems prieštarautų.
17. Rengiant nagrinėti norminę administracinę bylą Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo posėdyje, gauta Lietuvos advokatūros nuomonė, kurioje teigiama, kad ginčijami Mokesčių mokėtojų registro taisyklių punktai riboja advokatų galimybes realizuoti paslaugų teikimo ir steigimosi laisvę Europos Sąjungoje ir prieštarauja konstituciniam teisinės valstybės principui bei iš jo kylančiam teisės aktų hierarchijos reikalavimui.
18. Lietuvos advokatūra nurodo, kad advokato veikla gali užsiimti tik į Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašą įrašyti advokatai. Atsižvelgiant į tai, individuali advokato veikla GPM įstatymo prasme yra advokato, įrašyto į Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašą, veikla. Advokatūros įstatymas nenumato tokio išbraukimo iš Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašo pagrindo kaip advokato išvykimas nuolat gyventi iš Lietuvos. Lietuvos advokatūros vertinimu, nesant GPM įstatymo ir kitų specialių įstatymų nuostatų, asmuo negali būti pripažintas vykdančiu individualią veiklą Lietuvoje vien dėl to, kad jis yra įrašytas į Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašą, jei jis nėra „gyventojas“ GPM įstatymo taikymo prasme.
19. Lietuvos advokatūros teigimu, kvestionuojamos Mokesčių mokėtojų registro taisyklių nuostatos įtvirtintos neįvertinus advokato vykdomos individualios veiklos ypatumų, kadangi Lietuvos advokatas turi teisę verstis advokato praktika ne tik Lietuvoje, bet ir kitoje Europos Sąjungos valstybėje narėje pagal Lietuvoje vartojamą profesinį vardą.
20. Europos Sąjungoje advokato veiklai taikomos laisvo judėjimo ir paslaugų teikimo taisyklės. Advokatams taikytina 1977 m. kovo 22 d. Tarybos direktyva 77/249/EEB, skirta padėti teisininkams veiksmingai naudotis laisve teikti paslaugas, bei 1998 m. vasario 16 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva 98/5/EB, skirta padėti teisininkams verstis nuolatine advokato praktika ne toje valstybėje narėje, kurioje buvo įgyta kvalifikacija. Nors kai kurie advokatai gali greitai integruotis į profesinę sritį priimančiojoje valstybėje narėje, be kita ko, išlaikydami numatytą kvalifikacinį egzaminą, kitiems visą kvalifikaciją turintiems advokatams turėtų būti sudaromos galimybės pasiekti tokią integraciją po tam tikro profesinės praktikos laikotarpio priimančiojoje valstybėje narėje pagal jų buveinės šalies profesinį vardą arba ir toliau tęsti praktiką pagal jų buveinės šalies profesinį vardą. Lietuvos advokatūros nurodomose direktyvų nuostatose įtvirtinti reikalavimai bei sąlygos, kuriomis vienos valstybės narės advokatas turi teisę verstis advokato praktika kitose Europos Sąjungos valstybėse narėse.
21. Atsižvelgdama į Lietuvoje taikomą dvipakopę advokato statuso įgijimo tvarką, pagal kurią yra atskirtos pripažinimo advokatu ir teisės verstis advokato praktika suteikimo procedūros, t. y. asmenys, pripažinti advokatais ir turintys teisę verstis advokato veikla, ir asmenys, pripažinti advokatais, tačiau neįgiję teisės verstis advokato veikla, Lietuvos advokatūra, vadovaudamasi anksčiau nurodytų direktyvų nuostatomis, nurodė, kad direktyvose kalbama ne tik apie advokato statuso išlaikymą, bet ir apie teisę verstis advokato veikla ir esamą narystę profesinėje institucijoje, kuri pagal Advokatūros įstatymo 17 straipsnį siejama su įrašymu į Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašą. Taigi, direktyvose garantuojama advokatų įsisteigimo teise gali pasinaudoti tik asmenys, įrašyti į Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašą.
22. Atsižvelgdama į tai bei į Mokesčių mokėtojų registro nuostatų 77.3 punkto turinį (kuris nereikalauja Sprendimo išbraukti), Lietuvos advokatūra nurodė, kad kvestionuojamu teisiniu reguliavimu advokatui, kaip nuolatiniam Lietuvos gyventojui, galutinai išvykus iš Lietuvos Respublikos ir pateikus galutinai išvykstančio asmens mokesčio deklaraciją, kaip nurodyta GPM įstatyme, ir pabaigus savo apmokestinamąją veiklą Lietuvoje turint tikslą ją tęsti kitoje ES valstybėje, kaip mokesčių mokėtojui apribojama teisė prašyti būti išregistruotam iš Mokesčių mokėtojų registro. Taigi, toks teisinis reguliavimas prieštarauja Mokesčių mokėtojų registro nuostatų 77.3 punktui ir Europos Sąjungos teisei bei pažeidžia iš konstitucinio teisinės valstybės principo kylantį teisės aktų hierarchijos reikalavimą.
23. Byloje taip pat gauta Vyriausybės kanceliarijos nuomonė, kurioje pažymėta, kad Mokesčių mokėtojų registro nuostatuose įtvirtintuose mokesčių mokėtojo išregistravimo reikalavimuose nenumatyta pareiga individualią veiklą vykdančiam advokatui visais atvejais pateikti Sprendimą dėl jo išbraukimo iš Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašo. Atsižvelgdama į galiojančią įstatyminę bazę, susijusią su advokato veikla, Vyriausybės kanceliarija nurodė, kad advokatas, kaip mokesčių mokėtojas, galėtų būti išregistruojamas iš Mokesčių mokėtojų registro jį išbraukus iš Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašo Advokatūros įstatymo 23 straipsnio 1 dalyje nurodytais atvejais.
24. Byloje gauta Lietuvos Respublikos teisingumo ministerijos nuomonė, kad vertinant Mokesčių mokėtojų registro taisyklių 27.2 punkto ir 2018 m. rugsėjo 28 d. įsakymo Nr. VA-76 redakcijos 26.2 punkto reikalavimus, kiek jie susiję su advokato veiklos vykdymu, kyla pagrįsta abejonė dėl jų atitikties nuostatų 77.3 punktui bei iš konstitucinio teisinės valstybės principo kylantiems teisės aktų hierarchijos reikalavimams. Teisingumo ministerija pažymėjo, kad abejotina, ar numatydamos imperatyvią sąlygą – sprendimo dėl išbraukiamo iš Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašo pateikimą – Mokesčių mokėtojų registro taisyklių nuostatos neperžengia nuostatuose įtvirtintų reikalavimų ir nepažeidžia iš Konstitucijos kylančios teisės aktų hierarchijos.
25. Teisingumo ministerija pažymėjo, kad pareigos advokatui išsibraukti iš Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašo nustatymas, kai advokatas siekia nutraukti individualios veiklos vykdymą Lietuvoje, reikštų, jog advokatas nebetenka teisės vykdyti veiklą Lietuvos advokato profesiniu vardu ir kitose Europos Sąjungos valstybėse narėse.
Išplėstinė teisėjų kolegija
konstatuoja:
III.
26. Byloje prašoma ištirti, ar Inspekcijos viršininko 2013 m. birželio 25 d. įsakymu Nr. VA-36 patvirtintų Mokesčių mokėtojų registro taisyklių 27.2 punkto ir 2018 m. rugsėjo 28 d. įsakymo Nr. VA-76 redakcijos 26.2 punkto tiek, kiek nustatyta, kad advokato, esančio ne Lietuvos gyventoju ir nevykdančio individualios veiklos, kaip ji apibrėžiama GPM įstatyme, individualios veiklos nutraukimo pagrindas yra Lietuvos advokatūros sprendimas advokatą išbraukti iš Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašo, neprieštarauja Vyriausybės 2000 m. rugsėjo 6 d. nutarimu Nr. 1059 patvirtintų Mokesčių mokėtojų registro nuostatų 77.3 punktui bei iš konstitucinio teisinės valstybės principo kylantiems teisės aktų hierarchijos reikalavimams.
27. Pirmiausia išplėstinė teisėjų kolegija pažymi, kad, kaip matyti iš individualios bylos medžiagos administracinėje byloje, kurią nagrinėjanti Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija inicijavo šią norminę bylą, aktualus teisinis reguliavimas, kurio teisėtumą nurodytuoju aspektu prašoma tirti, įtvirtintas Inspekcijos viršininko 2013 m. birželio 25 d. įsakymu Nr. VA-36 patvirtintų Mokesčių mokėtojų registro taisyklių 27.2 punkte, išdėstytame pirminėje (originalioje) įsakymo redakcijoje, galiojusioje iki 2017 m. gegužės 10 d., ir 26.2 punkte, išdėstytame 2017 m. gegužės 8 d. įsakymo Nr. VA-37 ir 2018 m. rugsėjo 28 d. įsakymo Nr. VA-76 redakcijose. Atsižvelgiant į tai, nagrinėjamoje norminėje byloje sprendžiama, ar Vyriausybės 2000 m. rugsėjo 6 d. nutarimu Nr. 1059 patvirtintų Mokesčių mokėtojų registro nuostatų 77.3 punktui bei iš konstitucinio teisinės valstybės principo kylantiems teisės aktų hierarchijos reikalavimams ginčijama apimtimi neprieštarauja Inspekcijos viršininko 2013 m. birželio 25 d. įsakymu Nr. VA-36 patvirtintų Mokesčių mokėtojų registro taisyklių 27.2 punktas ir 26.2 punktas (2017 m. gegužės 8 d. įsakymo Nr. VA-37 ir 2018 m. rugsėjo 28 d. įsakymo Nr. VA-76 redakcija).
28. Konstitucinis Teismas, aiškindamas konstitucinį teisinės valstybės principą, savo aktuose ne kartą yra konstatavęs, kad iš konstitucinio teisinės valstybės principo, kitų konstitucinių imperatyvų kylantis reikalavimas įstatymų leidėjui, kitiems teisėkūros subjektams paisyti iš Konstitucijos kylančios teisės aktų hierarchijos inter alia (be kita ko) reiškia, kad poįstatyminiu teisės aktu yra realizuojamos įstatymo normos, tačiau toks teisės aktas negali pakeisti paties įstatymo (žr., pvz., Konstitucinio Teismo 1994 m. sausio 19 d. nutarimą); poįstatyminiai teisės aktai negali prieštarauti įstatymams, konstituciniams įstatymams ir Konstitucijai; poįstatyminiai teisės aktai turi būti priimami remiantis įstatymais; poįstatyminis teisės aktas yra įstatymo normų taikymo aktas nepriklausomai nuo to, ar tas aktas yra vienkartinio (ad hoc) taikymo, ar nuolatinio galiojimo (Konstitucinio Teismo inter alia 2003 m. gruodžio 30 d., 2004 m. kovo 5 d., 2004 m. gruodžio 13 d., 2005 m. vasario 7 d., 2007 m. gegužės 5 d., 2007 m. rugpjūčio 13 d., 2007 m. rugsėjo 6 d., 2009 m. balandžio 29 d., 2009 m. spalio 8 d. nutarimai); žemesnės galios teisės aktuose draudžiama nustatyti tokį teisinį reguliavimą, kuris konkuruotų su nustatytuoju aukštesnės galios teisės aktuose (žr., pvz., Konstitucinio Teismo 2004 m. gruodžio 13 d., 2005 m. sausio 19 d. nutarimus, 2005 m. rugsėjo 20 d. sprendimą, 2006 m. kovo 28 d., 2006 m. gegužės 31 d., 2007 m. lapkričio 29 d. nutarimus). Konstitucinis teisinės valstybės principas apima daug įvairių tarpusavyje susijusių imperatyvų, be kita ko, ir teisės aktų hierarchijos reikalavimą, iš kurio kyla įstatymų viršenybės poįstatyminių teisės aktų atžvilgiu principas (žr., pvz., Konstitucinio Teismo 2011 m. rugsėjo 28 d. nutarimą).
29. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo jurisprudencijoje yra ne kartą akcentavęs, kad tiriant norminio administracinio akto teisėtumą nėra sprendžiamas pažeistų subjektinių teisių gynimo klausimas, o tik siekiama išsiaiškinti, ar norminis administracinis aktas neprieštarauja įstatymui ar Vyriausybės norminiam aktui (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. sausio 31 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-6-492/2019). Taip pat Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra ne kartą nurodęs, kad viešojo administravimo subjektų kompetencija turi būti nustatyta įstatymu, veikla vykdoma tik jiems priskirtos kompetencijos ribose, o atitinkamam teisėkūros subjektui viršijus jam teisės aktais suteiktą kompetenciją ir priėmus norminį administracinį aktą, kurį jis nėra įgaliotas priimti, tuo pačiu būtų pažeistas ir Konstitucijos preambulėje įtvirtintas teisinės valstybės principas (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimus bylose Nr. I1-4/2006, Nr. I8-15/2007, Nr. I444-4/2008). Konstitucinis teisinės valstybės principas suponuoja įvairius reikalavimus įstatymų leidėjui ir kitiems teisėkūros subjektams, inter alia teisėkūros subjektų pareigą leisti teisės aktus tik neviršijant savo įgaliojimų (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. gegužės 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-617/2010). Viešojo administravimo subjektai privalo veikti tik pagal aukštesnės galios teisės aktais jiems suteiktą kompetenciją, kuri turi būti nustatyta įstatymu, veikla vykdoma tik jiems priskirtos kompetencijos ribose, bet kokie viešojo administravimo subjektų veiksmai ar sprendimai, priimti viršijant nustatytą kompetenciją, pripažįstami neteisėtais (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2006 m. liepos 25 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. I1-2/2006, 2008 m. lapkričio 28 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. I444-4/2008, 2013 m. gruodžio 17 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. I552-22/2013 ir kt.).
30. Atsižvelgiant į šiuos konstitucinio teisinės valstybės principo elementus, nagrinėjamoje byloje turi būti įvertinta, ar žemesnės galios teisės akte nustatytas teisinis reguliavimas, t. y. Mokesčių mokėtojų registro taisyklių 27.2 punktas ir 2017 m. gegužės 8 d. įsakymo Nr. VA-37 bei 2018 m. rugsėjo 28 d. įsakymo Nr. VA-76 redakcijų 26.2 punktas individualią administracinę bylą nagrinėjusios Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegijos nurodyta apimtimi neprieštarauja nustatytajam aukštesnės galios teisės akte, t. y. Vyriausybės nutarimu patvirtintų Mokesčių mokėtojų registro nuostatų 77.3 punkte, taip pat, ar Inspekcijos viršininkui aukštesnės galios teisės aktais (konstitucinėmis nuostatomis, įstatymu, Vyriausybės nutarimu) buvo pavesta priimti šioje byloje tiriamą teisinį reguliavimą.
31. Individualios administracinės bylos, kurią nagrinėjanti Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija suabejojo Mokesčių mokėtojų registro taisyklių 27.2 punkte ir 2017 m. gegužės 8 d. įsakymo Nr. VA-37 bei 2018 m. rugsėjo 28 d. įsakymo Nr. VA-76 redakcijų 26.2 punkte įtvirtinto teisinio reguliavimo teisėtumu, duomenimis nustatyta, kad: individualioje byloje į teismą kreipėsi asmuo, Lietuvos advokatų tarybos 2001 m. birželio 28 d. nutarimu įrašytas į Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašą ir įgijęs teisę verstis advokato praktika (Teisės verstis advokato praktika liudijimas Nr. 1492); pareiškėjas individualioje byloje 2016 m. liepos 8 d. pateikė prašymą išregistruoti jį iš Mokesčių mokėtojų registro; jis nurodė, jog nuo 2016 m. birželio 21 d. nebėra nuolatinis Lietuvos gyventojas, nebevykdo ir nebeplanuoja Lietuvoje vykdyti individualios veiklos (verstis advokato praktika Lietuvoje); pareiškėjas nurodo gyvenantis (duomenys neskelbtini). Vadinasi, nagrinėjamu atveju reikšmingas teisinis reguliavimas, susijęs su advokatų individualios veiklos teisiniu reguliavimu, jų įregistravimu ir išregistravimu į / iš Mokesčių mokėtojų registro, įtvirtintas aukštesnės galios teisės aktuose nei Inspekcijos viršininko įsakymu patvirtinto Mokesčių mokėtojų registro taisyklės.
32. Advokatų veiklos sąlygas bei tvarką reglamentuoja Advokatūros įstatymas (1 str. 1 d.). Advokatūros įstatymo 17 straipsnio 1 dalyje (2015 m. birželio 23 d. įstatymo Nr. XII-1850 redakcija, galiojanti nuo 2016 m. sausio 1 d.) nustatyta, kad teisę verstis advokato veikla turi ir advokatų teises ir pareigas įgyja į Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašą įrašyti advokatai, kurie turi advokato pažymėjimą; advokato pažymėjimo išdavimo diena laikoma advokato teisės verstis advokato veikla suteikimo diena. To paties straipsnio 2 dalyje (2013 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. XII-496 redakcija galiojanti nuo 2013 m. rugsėjo 1 d.) nustatyta, kad advokatas įrašomas į Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašą, jeigu: 1) jis prisiekė šio Įstatymo nustatyta tvarka (1 d.); 2) yra apdrausta advokato ar advokatų profesinės bendrijos profesinė civilinė atsakomybė (2 d.); 3) jis yra pasirengęs verstis advokato veikla viena iš jos formų, nurodytų šio Įstatymo 21 straipsnyje (3 d.); 4) nuo sprendimo pripažinti asmenį advokatu priėmimo dienos iki prašymo įrašyti į Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašą pateikimo Lietuvos advokatūrai dienos nepraėjo penkeri metai (redakcija, galiojusi iki 2018 m. sausio 1 d.). Advokatų veiklos formos reglamentuojamos Advokatūros įstatymo 21 straipsnyje, kurio 1 dalyje nustatyta, kad advokatai gali veikti: 1) individualiai; 2) partnerystės pagrindais, neįsteigę juridinio asmens; 3) įsteigdami juridinį asmenį – advokatų profesinę bendriją. Pagal šį Advokatūros įstatymo straipsnį advokatas turi teisę pasirinkti tik vieną iš nurodytų veiklos formų (2 d.), keisti veiklos formą, tačiau tai padaręs, jis apie tai turi pranešti Lietuvos advokatūrai (3 d.). Advokatūros įstatymo 18 straipsnyje į Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašą advokatas įrašomas Lietuvos advokatūros sprendimu, kai jis Lietuvos advokatūrai pateikia: 1) prašymą įrašyti į Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašą (prašyme turi būti nurodyta, ar nepasikeitė duomenys, pateikti prašyme pripažinti jį advokatu; jeigu pasikeitė, – nurodyti pasikeitę duomenys); 2) dokumentus, įrodančius, kad advokatas atitinka šio Įstatymo reikalavimus, taikomus įrašant į Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašą. Išbraukimas iš Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašo reglamentuojamas Advokatūros įstatymo 23 straipsnyje. Šio straipsnio 1 dalyje (2013 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. XII-496 redakcija, galiojanti nuo 2013 m. rugsėjo 1 d.) nustatyta, kad Lietuvos advokatūros sprendimu advokatas išbraukiamas iš Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašo, jeigu: 1) jis raštu prašo būti išbrauktas; 2) panaikinamas sprendimas pripažinti asmenį advokatu; 3) paaiškėja, kad įrašant jį į Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašą buvo pateikti tikrovės neatitinkantys duomenys; 4) advokatas pradėjo dirbti ar eiti kitas mokamas pareigas, išskyrus šio Įstatymo 43 straipsnio 1 dalyje nurodytus atvejus; 5) advokatas neatitinka sąlygų, suteikiančių teisę verstis advokato veikla (šiame kontekste paminėtina, kad sąlygos, suteikiančios teisę verstis advokato veikla, nurodytos Advokatūros įstatymo 17 str. 1-2 d.).
33. Išplėstinė teisėjų kolegija, nagrinėjamos norminės bylos kontekste apibendrindama paminėtą Advokatūros įstatyme įtvirtintą teisinį reguliavimą, konstatuoja, kad įrašymas į Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašą tiesiogiai susijęs su advokato teisinio statuso apimtimi, nes subjektinę teisę verstis advokato veikla turi ir advokatų teises ir pareigas įgyja tik įrašytas į Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašą advokatas. Asmuo į Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašą įrašomas ir iš jo išbraukiamas specialios advokatų savivaldą įgyvendinančios institucijos – Lietuvos advokatūros – sprendimu, o baigtinis išbraukimo iš jo pagrindų sąrašas įtvirtintas specialiame advokatų veiklos sąlygas bei tvarką reglamentuojančiame Advokatūros įstatyme.
34. Mokesčių mokėtojų registro taisykles, kurių nuostatų teisėtumas tiriamas šioje administracinėje byloje, Inspekcijos viršininkas patvirtino 2013 m. birželio 25 d. įsakymu Nr. VA-36. Šiomis Mokesčių mokėtojų registro taisyklėmis nustatyta individualią ar kitokią veiklą vykdančių fizinių asmenų (toliau – mokesčių mokėtojai) įregistravimo į Mokesčių mokėtojų registrą ir/ar išregistravimo iš jo tvarka, taip pat įregistruotinų į Mokesčių mokėtojų registrą duomenų pateikimo Inspekcijai ir Mokesčių mokėtojų registro duomenų tvarkymo Inspekcijos iniciatyva reikalavimai (1 p.), jos parengtos, vadovaujantis, be kita ko, MAĮ, Vyriausybės 2000 m. rugsėjo 6 d. nutarimu Nr. 1059 patvirtintais Mokesčių mokėtojų registro nuostatais, GPM įstatymo nuostatomis.
35. MAĮ, kuriuo vadovaujantis Inspekcijos viršininkas parengė Mokesčių mokėtojų registro taisykles, be kita ko, nustato pagrindines sąvokas ir taisykles, kurių būtina laikytis vykdant mokesčių įstatymus, mokesčių administratoriaus funkcijas, teises ir pareigas, mokesčių mokėtojo teises ir pareigas (MAĮ 1 str.). MAĮ 43 straipsnyje „Mokesčių mokėtojų registras“ nustatyta: mokesčių mokėtojų apskaitai tvarkyti bei mokesčių apskaičiavimo, sumokėjimo ir išskaičiavimo teisingumo kontrolei sudaromas bendras mokesčių mokėtojų registras (1 d.); mokesčių administratorius (atitinkama registro tvarkymo įstaiga) registruoja visus asmenis, kurių registravimas yra privalomas pagal šio Įstatymo 45 straipsnį (2 dalis). Šio įstatymo 45 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad, jei Mokesčių mokėtojų registro nuostatai nenustato kitaip, asmuo, kuriam pagal mokesčio įstatymą yra nustatyta prievolė mokėti mokestį, privalo užsiregistruoti pas atitinkamą vietos mokesčių administratorių (registro tvarkymo įstaigą) ir pateikti Mokesčių mokėtojų registro nuostatuose nurodytus mokesčių mokėtojo registravimo duomenis. Taigi pagal MAĮ į Mokesčių mokėtojų registrą registruojami tik tokie asmenys, kuriems pagal konkretaus mokesčio įstatymą yra nustatyta prievolė mokėti mokestį, o tai daroma siekiant tinkamai tvarkyti tokių asmenų (t. y. mokesčių mokėtojų) apskaitą ir kontroliuoti jų arba už juos sumokamų mokesčių apskaičiavimo, sumokėjimo ir išskaičiavimo teisingumą.
36. Iš paminėtų MAĮ nuostatų, įtvirtinančių mokesčių administratoriaus pareigą visus mokesčių mokėtojus registruoti į Mokesčių mokėtojų registrą ir tinkamai jį administruoti, jas aiškinant kartu su sprendimo 32, 33 punktuose aptartu Advokatūros įstatyme įtvirtintu teisiniu reguliavimu, matyti, kad asmens, Advokatūros įstatyme nustatyta tvarka įgijusio advokato teisinį statusą, įregistravimas į Mokesčių mokėtojų registrą siejamas su tokio asmens teisės vykdyti individualią veiklą (advokato veiklą) Lietuvoje įgyvendinimu, t. y. advokatas, nustatyta tvarka neįregistruotas į Mokesčių mokėtojų registrą, ar išregistruotas iš jo, negali realizuoti jam advokato statusu suteiktos subjektinės teisės – Lietuvoje verstis individualia veikla, kuri, be kita ko, apmokestinama pagal GPM įstatymą. Išplėstinė teisėjų kolegija pabrėžia, kad nei iš visuminio Advokatūros įstatyme įtvirtinto teisinio reguliavimo, nei iš teisinio reguliavimo, įtvirtinto atskiruose Advokatūros įstatymo straipsniuose (jų dalyse, punktuose), nėra pagrindo teigti, kad advokato teisinį statusą įgijusio asmens (advokato) įregistravimas į ar išregistravimas iš Mokesčių mokėtojų registro savaime suponuoja Advokatūros įstatyme nustatyta tvarka įgyto advokato teisinio statuso praradimą ar jo ribojimą. Pabrėžtina, kad įregistravimas ar išregistravimas iš Mokesčių mokėtojų registro pagal Advokatūros įstatymą nelaikytinas savarankišku pagrindu, kuriam esant Lietuvos advokatų taryba privalo priimti sprendimą dėl advokato išbraukimo iš Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašo, nes šis pagrindas nenurodytas Advokatūros įstatymo 23 straipsnio 1 dalyje (2013 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. XII-496 redakcija, galiojanti nuo 2013 m. rugsėjo 1 d.).
37. Pagal MAĮ 44 straipsnį mokesčių mokėtojų duomenų rinkimo, kaupimo, apdorojimo, sisteminimo, saugojimo, naudojimo ir teikimo tvarka nustatoma Mokesčių mokėtojų registro nuostatuose, tvirtinamuose Lietuvos Respublikos Vyriausybės. Taigi įstatymų leidėjas įgyvendinti įstatymo nuostatas, susijusias su Mokesčių mokėtojų registro tvarkymu (t. y. mokesčių mokėtojų duomenų rinkimu, kaupimu, apdorojimu, sisteminimu, saugojimu, naudojimu ir teikimu), pavedė Vyriausybei. Šios MAĮ nuostatos įgyvendintos Vyriausybės 2000 m. rugsėjo 6 d. nutarimu Nr. 1059 patvirtintuose Mokesčių mokėtojų registro nuostatuose (Vyriausybės 2011 m. rugsėjo 7 d. nutarimo Nr. 1058 redakcija), kurių VI skyriuje, be kita ko, sureguliuotas išregistravimas iš Mokesčių mokėtojų registro, o 77 punkte įtvirtintas baigtinis sąrašas atvejų, kuriais mokesčių mokėtojai iš šio registro išregistruojami: juridiniam asmeniui pasibaigus ir išsiregistravus iš Juridinių asmenų registro (77.1 p.); užsienio juridiniam asmeniui ar organizacijai baigus savo apmokestinamąją veiklą Lietuvos Respublikoje. Užsienio juridinis asmuo ar organizacija Mokesčių mokėtojų registro tvarkymo įstaigai turi pateikti prašymą išregistruoti iš Mokesčių mokėtojų registro, jame nurodyti išregistravimo pagrindą ir įgalioto už išregistravimą asmens duomenis (asmens kodas, vardas ir pavardė, gyvenamosios vietos adresas) (77.2 p.); nuolatiniam Lietuvos gyventojui galutinai išvykus iš Lietuvos Respublikos ir pateikus galutinai išvykstančio asmens mokesčio deklaraciją, kaip nurodyta GPM įstatyme, ir pabaigus savo apmokestinamąją veiklą Lietuvoje (77.3 p.); nenuolatiniam Lietuvos gyventojui išvykus iš Lietuvos Respublikos arba nutraukus savo apmokestinamąją veiklą Lietuvos Respublikoje. Nenuolatinio Lietuvos gyventojo išregistravimo iš Mokesčių mokėtojų registro kriterijai nustatyti Inspekcijos viršininko (77.4 p.); nuolatiniam, nenuolatiniam Lietuvos gyventojui, užsienio valstybės piliečiui ar asmeniui be pilietybės mirus arba teisės aktų nustatyta tvarka jį paskelbus mirusiu (77.5 p.). Mokesčių mokėtojų registro nuostatų (Vyriausybės 2011 m. rugsėjo 7 d. nutarimo Nr. 1058 redakcija) 78 punkte nustatyta, kad Mokesčių mokėtojų registro objektų išregistravimo procedūras ir išregistravimo atvejus bei tvarką nustato vadovaujančioji Mokesčių mokėtojų registro tvarkymo įstaiga.
38. Šioje norminėje byloje ginčijamo teisinio reguliavimo teisėtumas vertinamas tik tuo aspektu, kiek šis teisinis reguliavimas susijęs su advokato, esančio ne Lietuvos gyventoju ir nevykdančio individualios veiklos, kaip ji apibrėžiama GPM įstatyme, individualia veikla. Minėta, kad individuali veikla yra viena iš advokato veiklos formų (Advokatūros įstatymo 21 str.). GPM įstatymo 2 straipsnio GPM įstatymo 2 straipsnio 7 dalis (2004 m. balandžio 8 d. įstatymo Nr. IX-2103 redakcija) nustato, kad individuali veikla – savarankiška veikla, kuria versdamasis gyventojas siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį, o šiai veiklai, be kita ko, priskiriama savarankiška profesinė, įskaitant laisvąsias profesijas, kurios apima advokatus, veikla (GPM įstatymo 2 str. 7 d. 2 p., 2 str. 35 d. (2010 m. lapkričio 23 d. įstatymo Nr. XI-1152 redakcija, galiojusi iki 2018 m. sausio 1 d.). Atsižvelgdama į tai, išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja, kad į Mokesčių mokėtojų registrą įregistruotas advokatas, esantis ne Lietuvos gyventoju ir nevykdantis individualios veiklos, kaip ji apibrėžiama GPM įstatyme, iš Mokesčių mokėtojų registro turėtų būti išregistruojamas vadovaujantis Mokesčių mokėtojų registro nuostatų 77.3 punktu, kuriam, individualią administracinę bylą nagrinėjančios Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegijos nuomone, prieštarauja ginčijamas teisinis reguliavimas.
39. Mokesčių mokėtojų registro nuostatų 77.3 punkte įtvirtinta, kad nuolatinis Lietuvos gyventojas išregistruojamas iš Mokesčių mokėtojų registro šiam „<...> galutinai išvykus iš Lietuvos Respublikos ir pateikus galutinai išvykstančio asmens mokesčio deklaraciją, kaip nurodyta GPM įstatyme, ir pabaigus savo apmokestinamąją veiklą Lietuvoje“. Taigi, šiame Mokesčių mokėtojų registro nuostatų punkte numatytos trys kumuliatyvios sąlygos, kurioms esant nuolatinis Lietuvos gyventojas išregistruojamas iš Mokesčių mokėtojų registro: asmuo turi būti galutinai išvykęs iš Lietuvos Respublikos, pateikęs atitinkamą deklaraciją ir pabaigęs savo apmokestinamąją veiklą Lietuvoje. Jokių kitų reikalavimų norint išsiregistruoti iš Mokesčių mokėtojų registro šiame punkte nėra įtvirtinta.
40. Individualią ar kitokią veiklą vykdančių fizinių asmenų (toliau – ir mokesčių mokėtojai) įregistravimo į Mokesčių mokėtojų registrą ir / ar išregistravimo iš jo tvarką, taip pat įregistruotinų į Mokesčių mokėtojų registrą duomenų pateikimo Inspekcijai ir Mokesčių mokėtojų registro duomenų tvarkymo Inspekcijos iniciatyva reikalavimus nustato Mokesčių mokėtojų registro taisyklės (Mokesčių mokėtojų registro taisyklių 1 p.). Ginčijamame šių taisyklių 27.2 punkte buvo nurodyta, kad advokato individualios veiklos nutraukimo pagrindas yra Lietuvos advokatūros sprendimu advokato išbraukimas iš Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašo. Mokesčių mokėtojų registro taisyklių 26.2 punkte (2017 m. gegužės 8 d. įsakymo Nr. VA-37 ir 2018 m. rugsėjo 28 d. įsakymo Nr. VA-76 redakcija) nurodyta, kad advokato individualios veiklos nutraukimo pagrindas yra Lietuvos advokatų tarybos sprendimu advokato išbraukimas iš Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašo; advokato veiklos pabaigos data yra nurodoma Lietuvos advokatų tarybos posėdžio protokolo išraše, kuris turi būti pateikiamas kartu su prašymu. Taigi, pagal ginčijamą Mokesčių mokėtojų registro taisyklėse įtvirtintą teisinį reguliavimą advokato išbraukimo iš Mokesčių mokėtojų registro conditio sine qua non (būtina sąlyga; sąlyga, be kurios neįmanoma ką nors pradėti) yra Sprendimo išbraukti pateikimas.
41. Išplėstinė teisėjų kolegija, atsižvelgdama, be kita ko, į sprendimo 36, 39 punkte pateiktus išaiškinimus, konstatuoja, kad nei Advokatūros įstatymo, nei MAĮ, nei GPM įstatymo, nei Mokesčių mokėtojų registro nuostatų normos nesuponuoja, jog advokato, esančio ne Lietuvos gyventoju ir nevykdančio individualios veiklos, kaip ji apibrėžiama GPM įstatyme, individualios veiklos nutraukimo pagrindas turėtų būti sprendimas jį išbraukti iš Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašo. Šiame kontekste pabrėžtina, kad, vadovaujantis Mokesčių mokėtojų registro nuostatų (Vyriausybės 2011 m. rugsėjo 7 d. nutarimo Nr. 1058 redakcija) 78 punktu, Inspekcijos viršininkui, kaip vadovaujančios Mokesčių mokėtojų registro tvarkymo įstaigos vadovui, suteikta kompetencija nustatyti šio registro objektų išregistravimo procedūras ir išregistravimo atvejus bei tvarką, negali būti aiškinama plečiamai, inter alia kaip suteikianti jam įgaliojimus savo įsakymu įtvirtinti savarankišką, Advokatūros įstatymo 23 straipsnio 1 dalyje (2013 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. XII-496 redakcija, galiojanti nuo 2013 m. rugsėjo 1 d.) nenumatytą pagrindą, kuriam esant Lietuvos advokatų taryba privalėtų priimti sprendimą dėl advokato išbraukimo iš Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašo. Tokie įgaliojimai Inspekcijos viršininkui nebuvo ir nėra suteikti.
42. Konstitucinis Teismas ne kartą yra konstatavęs, kad konstitucinis teisinės valstybės principas suponuoja įvairius reikalavimus įstatymų leidėjui, kitiems teisėkūros subjektams, inter alia tai, kad teisėkūros subjektai teisės aktus gali leisti tik neviršydami savo įgaliojimų, kad poįstatyminiai teisės aktai turi būti priimami remiantis įstatymais (inter alia 2006 m. gegužės 31 d., 2007 m. rugpjūčio 13 d., 2009 m. spalio 8 d., 2013 m. balandžio 2 d., 2015 m. birželio 16 d. nutarimai), o bet kokie viešojo administravimo subjektų veiksmai ar sprendimai, priimti viršijant nustatytą kompetenciją, pripažįstami neteisėtais.
43. Įvertinusi tai, jog aukštesnės galios teisės aktais įtvirtintu teisiniu reguliavimu Inspekcijos viršininkui ne tik nekilo įgaliojimai nustatyti privalomą išregistravimo iš Mokesčių mokėtojų registro sąlygą (t. y. tokia Inspekcijos viršininko teisė nėra grindžiama aiškiu ir vienareikšmiu įstatyme įtvirtintu teisiniu reguliavimu), tačiau ir įtvirtindamas tokį reikalavimą jis veikė ultra vires (viršijant įgaliojimus), išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja, kad Mokesčių mokėtojų registro taisyklių 27.2 punktas ir 2017 m. gegužės 8 d. įsakymo Nr. VA-37 bei 2018 m. rugsėjo 28 d. įsakymo Nr. VA-76 redakcijų 26.2 punktas tiek, kiek nustatyta, kad advokato, esančio ne Lietuvos gyventoju ir nevykdančio individualios veiklos, kaip ji apibrėžiama GPM įstatyme, individualios veiklos nutraukimo pagrindas yra Lietuvos advokatūros sprendimas advokatą išbraukti iš Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašo, prieštaravo ir prieštarauja Mokesčių mokėtojų registro nuostatų 77.3 punktui bei iš konstitucinio teisinės valstybės principo kylantiems teisės aktų hierarchijos reikalavimams.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 117 straipsnio 1 dalies 2 punktu, 118 straipsnio 1 dalimi, 119 straipsnio 1 dalimi, išplėstinė teisėjų kolegija
nusprendžia:
Pripažinti, kad Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2013 m. birželio 25 d. įsakymu Nr. VA-36 patvirtintų Fizinių asmenų įregistravimo į Mokesčių mokėtojų registrą / išregistravimo iš Mokesčių mokėtojų registro taisyklių 27.2 punktas ir 2017 m. gegužės 8 d. įsakymo Nr. VA-37 bei 2018 m. rugsėjo 28 d. įsakymo Nr. VA-76 redakcijų 26.2 punktas tiek, kiek juose nustatyta, kad advokato, esančio ne Lietuvos gyventoju ir nevykdančio individualios veiklos, kaip ji apibrėžiama Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatyme, individualios veiklos nutraukimo pagrindas yra Lietuvos advokatūros sprendimas advokatą išbraukti iš Lietuvos praktikuojančių advokatų sąrašo, prieštaravo ir prieštarauja Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2000 m. rugsėjo 6 d. nutarimu Nr. 1059 patvirtintų Mokesčių mokėtojų registro nuostatų 77.3 punktui (2011 m. rugsėjo 7 d. nutarimo Nr. 1058 redakcija) bei iš konstitucinio teisinės valstybės principo kylantiems teisės aktų hierarchijos reikalavimams.
Sprendimas neskundžiamas.