LIETUVOS RESPUBLIKOS FINANSŲ MINISTRAS
ĮSAKYMAS
DĖL MOKESTINĖS TVARKOS NEATITIKIMŲ PAVYZDŽIŲ APRAŠO PATVIRTINIMO
2021 m. balandžio 16 d. Nr. 1K-124
Vilnius
2. R e k o m e n d u o j u nustatant Apraše nurodytus ir kitus, jame nenurodytus, mokestinės tvarkos neatitikimus naudotis Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos ir G20 projekto dėl Mokesčių bazės erozijos ir pelno perkėlimo (angl. Base Erosion and Profit Shifting – BEPS) 2 veiksmo ataskaitoje „Naudojimosi mokestinės tvarkos neatitikimais poveikio neutralizavimas“ (angl. Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements) ir papildomoje ataskaitoje „Naudojimosi filialų mokestinės tvarkos neatitikimais poveikio neutralizavimas“ (angl. Neutralising the Effects of Branch Mismatch Arrangements) pateiktomis rekomendacijomis, kiek tai neprieštarauja Pelno mokesčio įstatymo ir Aprašo nuostatoms.
PATVIRTINTA
Lietuvos Respublikos finansų ministro
2021 m. balandžio 16 d. įsakymu Nr. 1K-124
MOKESTINĖS TVARKOS NEATITIKIMŲ PAVYZDŽIŲ APRAŠAS
I SKYRIUS
BENDROSIOS NUOSTATOS
1. Mokestinės tvarkos neatitikimų pavyzdžių apraše (toliau – Aprašas) pateikiamas nebaigtinis mokestinės tvarkos neatitikimų pavyzdžių sąrašas ir nustatoma Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatyme nustatytų tokių neatitikimų sukeliamų pasekmių panaikinimo taisyklių taikymo tvarka.
2. Aprašas taikomas apmokestinamajam vienetui (toliau – vienetas), vykdančiam sandorį su užsienio apmokestinamuoju vienetu ir (arba) hibridiniu subjektu – bet kokiu subjektu arba dariniu, kuris vienoje valstybėje laikomas vienetu, tačiau kurio pajamos ir sąnaudos pagal kitos valstybės teisės aktus laikomos kito (-ų) asmens (-ų) pajamomis ir sąnaudomis, – ir skirtas mokestinės tvarkos neatitikimams lengviau nustatyti ir šių neatitikimų sukeliamoms pasekmėms panaikinti.
II SKYRIUS
MOKESTINĖS TVARKOS NEATITIKIMAI, KURIŲ PASEKMĖ – DVIGUBAS MOKĖJIMO SUMOS ATSKAITYMAS
4. Mokestinės tvarkos neatitikimas, kurio pasekmė – dvigubas mokėjimo sumos atskaitymas, gali kilti dėl hibridinio subjekto arba nuolatinės buveinės atliekamo bet kokio mokėjimo (pavyzdžiui, palūkanų, honorarų mokėjimo, mokėjimo už nuomą ar paslaugas), kai toks hibridinis subjektas arba nuolatinė buveinė tokiais nelaikomi investuotojo – hibridinį subjektą kitoje valstybėje įregistravusio ar kitaip suorganizavusio arba veiklą per nuolatinę buveinę kitoje valstybėje vykdančio vieneto – valstybėje, todėl hibridinio subjekto arba nuolatinės buveinės atskaitoma mokėjimo suma atskaitoma ir investuotojo valstybėje (1 schema). Šio mokestinės tvarkos neatitikimo sukeltos pasekmės naikinamos tokia tvarka:
4.1. jeigu hibridinis subjektas arba nuolatinė buveinė yra Lietuvoje, šio hibridinio subjekto arba nuolatinės buveinės atlikto mokėjimo suma priskiriama neleidžiamiems atskaitymams, taikant Pelno mokesčio įstatymo 31 straipsnio 3 dalies nuostatas;
4.2. jeigu investuotojas yra Lietuvos mokesčių mokėtojas, o hibridinio subjekto arba nuolatinės buveinės valstybėje nėra naikinamos mokestinės tvarkos neatitikimo pasekmės, šio hibridinio subjekto arba nuolatinės buveinės atlikto mokėjimo suma priskiriama neleidžiamiems atskaitymams, taikant Pelno mokesčio įstatymo 31 straipsnio 3 dalies nuostatas.
1 schema. Mokestinės tvarkos neatitikimas, kurio pasekmė – dvigubas mokėjimo sumos atskaitymas
5. Pagal Aprašo 4.1 ir 4.2 papunkčius neleidžiamiems atskaitymams priskirtina suma dėl mokestinės tvarkos neatitikimo sumažinama į apmokestinamąsias pajamas dvigubai (dviejose valstybėse) įtrauktų pajamų suma, o likusi neatskaityta suma perkeliama į kitus mokestinius laikotarpius ir ja sumažinama kitais mokestiniais laikotarpiais į apmokestinamąsias pajamas dvigubai (dviejose valstybėse) įtrauktų pajamų suma.
III SKYRIUS
MOKESTINĖS TVARKOS NEATITIKIMAI, KURIŲ PASEKMĖ – MOKĖJIMO SUMOS ATSKAITYMAS, NEĮTRAUKIANT Į APMOKESTINAMĄSIAS PAJAMAS
6. Mokestinės tvarkos neatitikimas, kurio pasekmė – mokėjimo sumos atskaitymas iš pajamų vienoje valstybėje, kai mokėjimo suma neįtraukiama į apmokestinamąsias pajamas kitoje valstybėje, gali kilti dėl finansinės priemonės (pagal ją atlikto mokėjimo) kvalifikavimo skirtumų, taip pat vienetų, hibridinių subjektų, nuolatinių buveinių ar joms priskiriamų pajamų (sąnaudų) teisinio reglamentavimo ar traktavimo mokesčių tikslais skirtumų.
7. Mokestinės tvarkos neatitikimas dėl finansinės priemonės kvalifikavimo skirtumų (angl. hybrid financial instrument) gali kilti, kai ta pati finansinė priemonė vienoje valstybėje laikoma skolos finansine priemone, o kitoje – nuosavybės arba išvestine finansine priemone, todėl mokėjimo pagal tokią finansinę priemonę suma paskolos gavėjo valstybėje laikoma atskaitoma palūkanų mokėjimo suma, o paskolos davėjo valstybėje į pajamas netraukiamais (arba neapmokestinamais) dividendais (2 schema). Šio mokestinės tvarkos neatitikimo sukeltos pasekmės naikinamos tokia tvarka:
7.1. jeigu paskolos gavėjas yra Lietuvos mokesčių mokėtojas, paskolos gavėjo atlikto palūkanų mokėjimo suma priskiriama neleidžiamiems atskaitymams (išskyrus atvejus, kai paskolos davėjas panaikina mokestinės tvarkos neatitikimą, netaikydamas jokių dividendų apmokestinimo išimčių), taikant Pelno mokesčio įstatymo 31 straipsnio 4 dalies nuostatas;
7.2. jeigu paskolos davėjas yra Lietuvos mokesčių mokėtojas, paskolos davėjo gautų dividendų suma apmokestinama (netaikomos dividendų apmokestinimo išimtys), taikant Pelno mokesčio įstatymo 35 straipsnio 5 dalies nuostatas.
2 schema. Mokestinės tvarkos neatitikimas dėl finansinės priemonės kvalifikavimo skirtumų
8. Mokestinės tvarkos neatitikimas dėl finansinės priemonės perleidimo (angl. hybrid transfer) kvalifikavimo skirtumų gali kilti, kai tos pačios finansinės priemonės, pavyzdžiui, akcijų, perleidimas, paprastai pagal akcijų atpirkimo sandorį (REPO), akcijų perleidėjo valstybėje laikomas paskolos gavimu, o akcijų perėmėjo valstybėje – akcijų įsigijimu, todėl akcijų emitento išmokėtų dividendų suma pripažįstama gauta dviejose valstybėse ir kartu laikoma atskaitoma palūkanų mokėjimo suma akcijų perleidėjo valstybėje pagal akcijų atpirkimo sandorį (REPO) (3 schema). Šio mokestinės tvarkos neatitikimo sukeltos pasekmės naikinamos tokia tvarka:
8.1. jeigu akcijų perleidėjas yra Lietuvos mokesčių mokėtojas, akcijų perleidėjo atlikto palūkanų mokėjimo pagal akcijų atpirkimo (REPO) sandorį suma priskiriama neleidžiamiems atskaitymams, taikant Pelno mokesčio įstatymo 31 straipsnio 4 dalies nuostatas;
8.2. jeigu akcijų perėmėjas yra Lietuvos mokesčių mokėtojas, o akcijų perleidėjo valstybėje mokestinės tvarkos neatitikimo pasekmės nėra naikinamos, akcijų perėmėjo gauta mokėjimo suma įtraukiama į apmokestinamąsias pajamas, taikant Pelno mokesčio įstatymo 4 straipsnio 6 dalies 3 punkto nuostatas.
3 schema. Mokestinės tvarkos neatitikimas dėl finansinės priemonės perleidimo kvalifikavimo skirtumų
9. Mokestinės tvarkos neatitikimas dėl nuolatinėms buveinėms priskiriamų pajamų reglamentavimo ar traktavimo skirtumų (angl. diverted branch payments) gali kilti, kai bet kokio mokėjimo investuotojui, vykdančiam veiklą per nuolatinę buveinę užsienio valstybėje, suma investuotojo valstybėje pripažįstama per nuolatinę buveinę užsienio valstybėje gautomis pajamomis, tačiau nuolatinės buveinės valstybėje laikoma pajamomis, gautomis investuotojo valstybėje, todėl atskaitoma mokėjimo suma neįtraukiama į pajamas nei investuotojo, nei jo nuolatinės buveinės valstybėje (4 schema). Šio mokestinės tvarkos neatitikimo sukeltos pasekmės naikinamos tokia tvarka:
9.1. jeigu paskolos gavėjas yra Lietuvos mokesčių mokėtojas, paskolos gavėjo atlikto palūkanų mokėjimo suma priskiriama neleidžiamiems atskaitymams, taikant Pelno mokesčio įstatymo 31 straipsnio 4 dalies nuostatas;
9.2. jeigu investuotojas yra Lietuvos mokesčių mokėtojas arba nuolatinė buveinė yra Lietuvoje, taikoma Pelno mokesčio įstatymo 4 straipsnio 6 dalies 3 punkte nustatyta išimtis, pagal kurią gautų palūkanų sumos traukti į pajamas nereikia.
4 schema. Mokestinės tvarkos neatitikimas dėl nuolatinėms buveinėms priskiriamų pajamų reglamentavimo ar traktavimo skirtumų
10. Mokestinės tvarkos neatitikimas dėl veiklos per nuolatinę buveinę pripažinimo skirtumų (angl. disregarded PEs) gali kilti, kai bet kokio atskaitomo mokėjimo investuotojui, kurio valstybė šio investuotojo užsienio valstybėje vykdomą veiklą pripažįsta veikla per nuolatinę buveinę, tačiau toje užsienio valstybėje veikla per nuolatinę buveinę nepripažįstama, suma neįtraukiama į pajamas jokioje valstybėje (5 schema). Šio mokestinės tvarkos neatitikimo sukeltos pasekmės naikinamos tokia tvarka:
10.1. jeigu investuotojas yra Lietuvos mokesčių mokėtojas, veiklos užsienio valstybėje per nuolatinę buveinę pajamų suma būtų įtraukiama į Lietuvos apmokestinamojo vieneto pelno mokesčio bazę, taikant Pelno mokesčio įstatymo 4 straipsnio 1 dalį;
10.2. jeigu paskolos gavėjas yra Lietuvos mokesčių mokėtojas, o investuotojo valstybėje mokestinės tvarkos neatitikimo pasekmės nėra naikinamos, paskolos gavėjo atlikto palūkanų mokėjimo suma būtų priskiriama neleidžiamiems atskaitymams, taikant Pelno mokesčio įstatymo 31 straipsnio 4 dalies nuostatas.
5 schema. Mokestinės tvarkos neatitikimas dėl veiklos per nuolatinę buveinę pripažinimo skirtumų
11. Mokestinės tvarkos neatitikimas dėl mokėjimo tarp investuotojo ir jo nuolatinės buveinės pripažinimo skirtumų (angl. deemed branch payments) gali kilti, kai nuolatinės buveinės valstybė šios nuolatinės buveinės gauto atlygio už suteiktas paslaugas pagrindu atliktą analogišką menamą mokėjimą investuotojui kaip kompensaciją už suteiktą teisę naudotis intelektinės nuosavybės objektu pripažįsta atskaitomu honorarų mokėjimu, o investuotojo, nuosavybės teise valdančio intelektinės nuosavybės objektą, valstybė mokėjimo nepripažįsta, nes laiko šį objektą perduotu naudotis veiklai per nuolatinę buveinę vykdyti (6 schema). Mokestinės tvarkos neatitikimas pripažįstamas tokia apimtimi, kiek mokėjimo suma atskaitoma nuolatinės buveinės valstybėje iš pajamų, kurios pajamomis nelaikomos investuotojo valstybėje. Šio mokestinės tvarkos neatitikimo sukeltos pasekmės naikinamos tokia tvarka:
11.1. jeigu nuolatinė buveinė yra Lietuvoje, nuolatinės buveinės atlikto mokėjimo suma priskiriama neleidžiamiems atskaitymams, taikant Pelno mokesčio įstatymo 31 straipsnio 4 dalies nuostatas;
11.2. jeigu investuotojas yra Lietuvos mokesčių mokėtojas, taikoma Pelno mokesčio įstatymo 4 straipsnio 6 dalies 3 punkte nustatyta išimtis, pagal kurią mokėjimo sumos traukti į pajamas nereikia;
6 schema. Mokestinės tvarkos neatitikimas dėl mokėjimo tarp investuotojo ir jo nuolatinės buveinės pripažinimo skirtumų
12. Mokestinės tvarkos neatitikimas dėl vienetų reglamentavimo ar traktavimo skirtumų (angl. reverse hybrid) gali kilti, kai bet kokio mokėjimo hibridiniam subjektui suma šio subjekto valstybėje laikoma pajamomis, kurias gavo šį hibridinį subjektą įregistravęs ar kitaip suorganizavęs investuotojas, o investuotojo valstybėje laikoma pajamomis, gautomis hibridinio subjekto, todėl paskolos gavėjo valstybėje atskaitoma mokėjimo suma neįtraukiama į pajamas nei investuotojo, nei hibridinio subjekto valstybėse (7 schema). Šio mokestinės tvarkos neatitikimo sukeltos pasekmės naikinamos tokia tvarka:
12.1. jeigu paskolos gavėjas yra Lietuvos mokesčių mokėtojas, o mokestinės tvarkos neatitikimo pasekmės nėra naikinamos hibridinio subjekto valstybėje, paskolos gavėjo atlikto palūkanų mokėjimo suma priskiriama neleidžiamiems atskaitymams, taikant Pelno mokesčio įstatymo 31 straipsnio 4 dalies nuostatas;
12.2. jeigu investuotojas yra Lietuvos mokesčių mokėtojas, o mokestinės tvarkos neatitikimo pasekmės nėra naikinamos hibridinio subjekto arba paskolos gavėjo valstybėje, mokėjimo suma įtraukiama į investuotojo pelno mokesčio bazę, taikant Pelno mokesčio įstatymo 4 straipsnio 6 dalies 3 punkto nuostatas.
7 schema. Mokestinės tvarkos neatitikimas dėl vienetų reglamentavimo ar traktavimo skirtumų
13. Mokestinės tvarkos neatitikimas dėl hibridinio subjekto atliekamo mokėjimo pripažinimo skirtumų (angl. disregarded hybrid payment) gali kilti, kai hibridinio subjekto, kuris investuotojo valstybėje nelaikomas atskiru vienetu, atskaitoma mokėjimo investuotojui suma nėra pripažįstama pajamomis investuotojo valstybėje. Pagal 8 schemoje pateiktą pavyzdį netiesiogiai per hibridinį subjektą valdomos patronuojamosios įmonės atskaitoma palūkanų mokėjimo pagal subordinuotos paskolos sutartį suma laikoma gautais neapmokestinamaisiais dividendais investuotojo valstybėje ir hibridinio subjekto gautomis palūkanų pajamomis šio subjekto valstybėje, o šio subjekto atskaitoma atlikto palūkanų mokėjimo pagal paskolos sutartį suma nepripažįstama investuotojo valstybėje. Mokestinės tvarkos neatitikimas šiame pavyzdyje pripažįstamas tiek, kiek hibridinio subjekto atskaitoma palūkanų mokėjimo suma viršija pajamų iš šio sandorio sumą, įtrauktą abiejose valstybėse (dvigubai įtrauktas pajamas). Šio mokestinės tvarkos neatitikimo sukeltos pasekmės naikinamos tokia tvarka:
13.1. jeigu hibridinis subjektas yra Lietuvoje, šio subjekto atlikto mokėjimo suma priskiriama neleidžiamiems atskaitymams, taikant Pelno mokesčio įstatymo 31 straipsnio 4 dalies nuostatas;
13.2. jeigu investuotojas yra Lietuvos mokesčių mokėtojas, o mokestinės tvarkos neatitikimo pasekmės nėra naikinamos hibridinio subjekto valstybėje, investuotojo gauta mokėjimo suma įtraukiama į pelno mokesčio bazę, taikant Pelno mokesčio įstatymo 4 straipsnio 6 dalies 3 punkto nuostatas.
8 schema. Mokestinės tvarkos neatitikimas dėl hibridinio subjekto atliekamo mokėjimo pripažinimo skirtumų
__________