Byla Nr. 53/01
LIETUVOS RESPUBLIKOS KONSTITUCINIS TEISMAS
N U T A R I M A S
DĖL LIETUVOS RESPUBLIKOS VYRIAUSYBĖS 1996 M. GEGUŽĖS 9 D. NUTARIMO NR. 546 „DĖL PRIDĖTINĖS VERTĖS MOKESČIO“ 2.4 PUNKTU PATVIRTINTOS PRIDĖTINĖS VERTĖS MOKESČIO MOKĖTOJŲ REGISTRAVIMO TVARKOS 11 PUNKTO ATITIKTIES LIETUVOS RESPUBLIKOS KONSTITUCIJAI IR LIETUVOS RESPUBLIKOS PRIDĖTINĖS VERTĖS MOKESČIO ĮSTATYMO 6 STRAIPSNIO 3 DALIAI (1994 M. BALANDŽIO 7 D. IR 1997 M. SPALIO 14 D. REDAKCIJOS) BEI 15 STRAIPSNIUI (1993 M. GRUODŽIO 22 D. REDAKCIJA)
2004 m. rugsėjo 2 d.
Vilnius
Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas, susidedantis iš Konstitucinio Teismo teisėjų Armano Abramavičiaus, Egidijaus Jarašiūno, Egidijaus Kūrio, Kęstučio Lapinsko, Zenono Namavičiaus, Augustino Normanto, Jono Prapiesčio, Vytauto Sinkevičiaus, Stasio Stačioko,
sekretoriaujant Daivai Pitrėnaitei,
dalyvaujant suinteresuoto asmens – Lietuvos Respublikos Vyriausybės atstovui Lietuvos Respublikos finansų ministerijos Mokesčių departamento Mokesčių administravimo skyriaus vedėjui Pauliui Majauskui,
remdamasis Lietuvos Respublikos Konstitucijos 102 ir 105 straipsniais, Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo įstatymo 1 straipsniu, viešame Teismo posėdyje 2004 m. rugpjūčio 19 d. išnagrinėjo bylą Nr. 53/01 pagal pareiškėjo – Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo prašymą ištirti, ar Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimu Nr. 546 „Dėl pridėtinės vertės mokesčio“ patvirtintos Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų registravimo tvarkos 11 punktas neprieštaravo Lietuvos Respublikos Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktui bei 127 straipsnio 3 daliai ir Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (redakcija, galiojusi iki 1998 m. birželio 2 d. įstatymo Nr. VIII-764 priėmimo) 6 straipsnio 3 daliai.
Konstitucinis Teismas
nustatė:
I
Pareiškėjas – Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nagrinėjo administracinę bylą. Teismas nutartimi sustabdė bylos nagrinėjimą ir kreipėsi į Konstitucinį Teismą su prašymu ištirti, ar Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimu (Žin., 1996, Nr. 44-1081, toliau – ir Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimas) Nr. 546 „Dėl pridėtinės vertės mokesčio“ patvirtintos Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų registravimo tvarkos (toliau – ir Tvarka) 11 punktas neprieštaravo Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktui bei 127 straipsnio 3 daliai ir Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir Įstatymas; redakcija, galiojusi iki 1998 m. birželio 2 d. įstatymo Nr. VIII-764 priėmimo) 6 straipsnio 3 daliai.
II
Pareiškėjas prašymą grindžia šiais argumentais.
1. Pagal Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktą Seimas nustato valstybinius mokesčius ir kitus privalomus mokėjimus, o pagal Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalį Seimas šią savo funkciją įgyvendina priimdamas įstatymus. Tokie esminiai mokesčio elementai kaip mokesčio objektas, mokestinių santykių subjektai, jų teisės ir pareigos, mokesčio dydžiai (tarifai), mokėjimo terminai, išimtys bei lengvatos turi būti nustatomi įstatymu.
Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme yra apibrėžti pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) objektas, mokestį mokantys asmenys, mokesčio tarifai, mokesčio apskaičiavimo tvarka ir kt. Įstatymo (redakcija, galiojusi iki 1998 m. birželio 2 d. įstatymo Nr. VIII-764 priėmimo) 6 straipsnio 3 dalyje buvo nustatyta taisyklė, pagal kurią neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių pajamos už realizuotas prekes ar suteiktas paslaugas viršijo 50 tūkst. litų, nuo to mėnesio, kurį viršijo, privalėjo PVM skaičiuoti ir mokėti į biudžetą bendra tvarka. Pareiškėjo manymu, tai reiškia, kad PVM mokėtoju neįsiregistravusiam subjektui turėjo būti taikomos bendros Įstatymo taisyklės, nustatančios PVM tarifus ir mokesčio apskaičiavimo tvarką.
2. Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimu Nr. 546 „Dėl pridėtinės vertės mokesčio“ patvirtintos Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų registravimo tvarkos 11 punkte (redakcija, galiojusi iki 1999 m. sausio 1 d.) buvo nustatyta, kad neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių gautos realizacinės pajamos per metus viršija 50 tūkst. litų, privalo skaičiuoti PVM pagal 15,25 (8,26) procento parduotų prekių (suteiktų paslaugų) vertės tarifą, pradedant tuo mėnesiu, kurį realizacinės pajamos viršijo 50 tūkst. litų, ir neturi teisės sąskaitose-faktūrose nurodyti PVM, taip pat teisės iš apskaičiuotos už parduotas prekes (suteiktas paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM už pirktas prekes (gautas paslaugas).
3. Pareiškėjo nuomone, Tvarkos 11 punktu buvo nustatyta speciali PVM apskaičiavimo ir mokėjimo tvarka PVM mokėtoju neįsiregistravusiam subjektui; pagal ją tokiam mokesčio mokėtojui taikomos Įstatyme nustatytų bendrųjų PVM apskaičiavimo ir mokėjimo taisyklių išimtys. Todėl pareiškėjui kilo abejonių, ar Tvarkos 11 punktas neprieštaravo Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (redakcija, galiojusi iki 1998 m. birželio 2 d. įstatymo Nr. VIII-764 priėmimo) 6 straipsnio 3 daliai, taip pat Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktui ir 127 straipsnio 3 daliai.
III
Rengiant bylą Konstitucinio Teismo posėdžiui buvo gauti suinteresuoto asmens – Vyriausybės atstovų Finansų ministerijos Mokesčių departamento Mokesčių administravimo skyriaus vedėjo Pauliaus Majausko ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos Juridinio skyriaus vedėjos Leonoros Žukienės rašytiniai paaiškinimai, kuriuose teigiama, kad Tvarkos 11 punktas neprieštaravo Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktui bei 127 straipsnio 3 daliai ir Įstatymo 6 straipsnio 3 daliai.
1. Suinteresuoto asmens atstovas P. Majauskas pateikė tokius paaiškinimus.
1.1. Pagal Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalį naują mokestį įvesti galima tik priėmus atitinkamą įstatymą, o pagal Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktą nustatyti naują mokestį galima tik Seimui priėmus atitinkamą teisės aktą. Tvarkos 11 punkte nėra nustatyta naujo mokesčio, bet yra patvirtinta Seimo jau nustatyto mokesčio apskaičiavimo tvarka. Naujų mokesčių įvedimas ir jau įvestų mokesčių apskaičiavimo tvarkos reglamentavimas – skirtingi dalykai, todėl Tvarkos 11 punktas neprieštaravo Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktui ir 127 straipsnio 3 daliai.
1.2. Vyriausybė turėjo įgaliojimus priimti 1996 m. gegužės 9 d. nutarimą ir nustatyti PVM apskaičiavimo tvarką, nes tuo metu galiojusio Įstatymo 40 straipsnyje buvo nustatyta: „Lietuvos Respublikos Vyriausybė, remdamasi šiuo įstatymu, iki 1994 m. balandžio 20 d. išleidžia pridėtinės vertės mokesčio skaičiavimo ir mokėjimo instrukciją.“ Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimo preambulėje nurodyta, kad šis nutarimas priimtas vadovaujantis Pridėtinės vertės mokesčio įstatymu. Vadinasi, Vyriausybė, priimdama minėtą nutarimą, tik vykdė įstatymų leidėjo įpareigojimą nustatyti Įstatymu jau nustatyto mokesčio mokėjimo tvarką. Taigi, suinteresuoto asmens atstovo nuomone, Vyriausybė savo kompetencijos ribų neperžengė ir Konstitucijos 67 straipsnio 15 punkto nepažeidė.
1.3. P. Majausko nuomone, Tvarkos 11 punktas pagal formą neprieštaravo Įstatymo 6 straipsnio 3 daliai, nes ginčijamas Tvarkos punktas buvo skirtas ne PVM apskaičiavimo proceso reglamentavimui apskritai, bet atskiram PVM apskaičiavimo aspektui – šio mokesčio mokėtojų registravimo tvarkos reglamentavimui. Tai patvirtina teisės akto, kurio 11 punktas ginčijamas, pavadinimas „Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų registravimo tvarka“, taip pat tai, kad ginčijamas Tvarkos 11 punktas yra Tvarkos skyriuje „Neregistruoti asmenys“.
1.4. Suinteresuoto asmens atstovo nuomone, Tvarkos 11 punktas neprieštaravo Įstatymo 6 straipsnio 3 daliai ir pagal turinį, nes abiejuose teisės aktuose „reglamentuojami momentai iš esmės sutapo“. Bendra PVM apskaičiavimo ir mokėjimo tvarka buvo išdėstyta visame Įstatyme; nuostatos, skirtos neįsiregistravusių PVM mokėtojais asmenų PVM apskaičiavimo ir mokėjimo tvarkai, buvo išdėstytos šiuose Įstatymo straipsniuose:
1) 7 straipsnio 1 dalyje buvo nustatyta, kad asmenys, kurie pagal 6 straipsnio nuostatas yra PVM mokėtojai, privalo registruotis valstybinėje mokesčių inspekcijoje kaip PVM mokėtojai; 8 straipsnyje buvo nustatyta, kad asmenys, kurie nėra PVM mokėtojai, neturi teisės šio mokesčio imti iš prekių pirkėjų (paslaugos gavėjų). Taigi, P. Majausko nuomone, Tvarkos 11 punkto nuostata, kad neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys neturi teisės sąskaitose-faktūrose nurodyti PVM, atitiko Įstatymo nuostatas;
2) 26 straipsnyje buvo nustatyta, kad pirkėjams, nustatyta tvarka įsiregistravusiems PVM mokėtojais, turi būti išrašytos Vyriausybės nustatytos formos ir įregistruotos teritorinėse valstybinėse mokesčių inspekcijose išsiųstos produkcijos ir suteiktų paslaugų PVM sąskaitos-faktūros ir kad tik pagal jas galima atskaityti pirkimo PVM; 28 straipsnyje buvo nustatyta, kad jeigu išrašytos PVM sąskaitos-faktūros neatitinka 26 straipsnio reikalavimų, pagal šias sąskaitas-faktūras mokėtinos tiekėjams PVM sumos skaičiuojant į biudžetą mokėtiną PVM sumą neatskaitomos. Kadangi bendrovei, neįsiregistravusiai PVM mokėtoju, negalėjo būti išrašytos PVM sąskaitos-faktūros, pagal kurias buvo galima atskaityti PVM, tai, suinteresuoto asmens atstovo nuomone, Tvarkos 11 punkto nuostata, kad neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys neturi teisės iš apskaičiuotos už parduotas prekes (suteiktas paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM už pirktas prekes (gautas paslaugas), atitiko Įstatymo nuostatas;
3) 14 straipsnyje buvo nustatyta, kad skaičiuojant PVM 15,25 procento tarifas taikomas, jeigu sąskaitoje-faktūroje už apmokestinamas prekes (paslaugas) PVM neišskirtas; pagal Įstatymo 26 straipsnį pirkėjams, nustatyta tvarka įsiregistravusiems PVM mokėtojais, turi būti išrašytos Vyriausybės nustatytos formos ir įregistruotos teritorinėse valstybinėse mokesčių inspekcijose išsiųstos produkcijos bei suteiktų paslaugų PVM sąskaitos-faktūros. Kadangi bendrovė, neįsiregistravusi PVM mokėtoju, negalėjo įsigyti sąskaitų-faktūrų, jų išrašyti ir išskirti PVM, tai, suinteresuoto asmens atstovo nuomone, Tvarkos 11 punkto nuostata, kad neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių gautos realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius 12 mėnesių) viršija 50 tūkst. litų, privalo skaičiuoti PVM pagal 15,25 (8,26) procento tarifą nuo parduotų prekių (suteiktų paslaugų) vertės, atitiko Įstatymo nuostatas.
1.5. P. Majausko teigimu, Įstatyme išskiriami asmenys, įsiregistravę PVM mokėtojais, ir kiti asmenys, kurie PVM mokėtojais neįsiregistravo, tačiau turi prievolę apskaičiuoti PVM. PVM mokėtojais įsiregistravę asmenys įgyja tam tikras Įstatyme nustatytas pareigas (skaičiuoti PVM, teikti PVM deklaracijas, vesti atskirą PVM apmokestinamų prekių ir paslaugų apskaitą), tačiau kartu ir teisę į PVM atskaitą įtraukti sumokėtas pirkimo PVM už tiekėjų pateiktas prekes (suteiktas paslaugas), skirtas PVM apmokestinamai veiklai, sumas, taip pat importo PVM. Tuo tarpu asmuo, kuris turi prievolę skaičiuoti PVM, tačiau nėra įsiregistravęs PVM mokėtoju, tokios teisės neįgyja. Tai, kad Įstatymas PVM mokėtoju laiko tik tuos asmenis, kurie yra įsiregistravę PVM mokėtojais, matyti ir iš Įstatymo 36 straipsnio, pagal kurį jeigu tikrinant nustatoma, kad asmenys, nurodyti Įstatymo 6 straipsnio 3 dalyje ir 8 straipsnyje, nesumokėjo PVM, o mokėtojai deklaracijoje sumažino apskaičiuotą PVM sumą arba per daug šio mokesčio atskaitė ir dėl to per mažai jo sumokėjo į biudžetą, apskaičiuota papildoma mokesčio suma, bauda ir delspinigiai turi būti sumokėti į biudžetą Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka.
1.6. Suinteresuoto asmens atstovo teigimu, Tvarkos 11 punkte nebuvo nustatyta ne tik neįsiregistravusių PVM mokėtojais asmenų mokesčio mokėjimo tvarka, bet ir apskritai jokia kita PVM apskaičiavimo tvarka, išskyrus nustatytąją Įstatyme, jame tik buvo sukonkretinta, kaip turi būti apskaičiuotas PVM. P. Majausko nuomone, abiejuose teisės aktuose buvo vienodai traktuojamos „pagrindinės nuostatos, susijusios su PVM mokėjimu“, todėl Tvarkos 11 punktas neprieštaravo Įstatymo 6 straipsnio 3 daliai.
2. Suinteresuoto asmens atstovė L. Žukienė pateikė tokius paaiškinimus.
2.1. Pagal Įstatymo 7 straipsnį asmuo, kuris pagal Įstatymo 6 straipsnio nuostatas buvo PVM mokėtojas, privalėjo registruotis valstybinėje mokesčių inspekcijoje kaip PVM mokėtojas. Tik įsiregistravusiam PVM mokėtoju asmeniui buvo suteikiamas PVM mokėtojo kodas, tik tokiam asmeniui atsirasdavo prievolė pasibaigus kiekvienam mokestiniam laikotarpiui iki kito mėnesio 15 dienos teikti PVM deklaraciją, tik jam buvo taikomos Įstatymo 33 straipsnyje nustatytos sankcijos už deklaracijos nepateikimą laiku.
Įstatymo 36 straipsnio 1 dalyje buvo nustatyta, kad jeigu tikrinant nustatoma, jog asmenys, nurodyti Įstatymo 6 straipsnio 3 dalyje ir 8 straipsnyje, nesumokėjo PVM, o mokėtojai deklaracijoje sumažino apskaičiuotą PVM sumą ir dėl to per mažai jo sumokėjo į biudžetą (per daug grąžinta iš biudžeto), apskaičiuojama papildoma mokesčio suma, bauda ir delspinigiai. L. Žukienės nuomone, ši Įstatymo nuostata reiškia, kad neįsiregistravusiems PVM mokėtojais asmenims, kurie neįvardyti kaip PVM mokėtojai (nurodyti Įstatymo 6 straipsnio 3 dalyje), sankcijos buvo nustatytos tik už PVM nesumokėjimą, o PVM mokėtojais įsiregistravusiems asmenims – ir už neteisingą (per didelę) PVM atskaitą.
Suinteresuoto asmens atstovės teigimu, Įstatyme buvo nustatytos skirtingos PVM mokėtojais įsiregistravusių asmenų ir tų asmenų, kuriems reikia mokėti PVM, bet kurie neįsiregistravo kaip PVM mokėtojai, prievolės, susijusios su PVM dydžio apskaičiavimu. Todėl, L. Žukienės nuomone, tiems neįsiregistravusiems PVM mokėtojais asmenims, kurie neįvykdė Įstatymo 7 straipsnio reikalavimo registruotis valstybinėje mokesčių inspekcijoje kaip PVM mokėtojai, negalėjo būti taikomos tos pačios PVM apskaičiavimo taisyklės, kaip ir asmenims, įvykdžiusiems šį reikalavimą. Neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, turėję prievolę tik mokėti PVM, kiekvienam mokestiniam laikotarpiui pasibaigus neteikė PVM deklaracijų, už deklaracijų nepateikimą jiems nebuvo didinama mokėtina į biudžetą PVM suma. Šiems asmenims už neteisingą atskaitos skaičiavimą net nebuvo numatyta sankcija, nes jie neturėjo teisės į atskaitą įtraukti pirkimo PVM.
L. Žukienės nuomone, jeigu asmens realizacinės pajamos viršijo nustatytą ribą (50 tūkst. litų) ir jis turėjo prievolę mokėti PVM, tačiau buvo neįsiregistravęs PVM mokėtoju valstybinėje mokesčių inspekcijoje, pagal Įstatymą ir Tvarkos 11 punktą jis:
2) PVM skaičiavo už visas per tą mėnesį, kurį riba buvo viršyta, realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas;
4) neturėjo teisės atskaityti (taip, kaip PVM mokėtojais įsiregistravę asmenys) pirkimo ir importo PVM.
Suinteresuoto asmens atstovės nuomone, šios Tvarkos 11 punkto nuostatos atitiko tuo metu galiojusį Pridėtinės vertės mokesčio įstatymą ir jį detalizavo, o ne nustatė kitokias apmokestinimo PVM sąlygas.
2.2. Įstatymo 40 straipsniu Seimas pavedė Vyriausybei priimti pridėtinės vertės mokesčio skaičiavimo ir mokėjimo instrukciją. Pagal Konstitucijos 94 straipsnio 2 punktą Vyriausybė vykdo įstatymus ir Seimo nutarimus dėl įstatymų įgyvendinimo, taip pat Respublikos Prezidento dekretus. Vadovaudamasi Konstitucija ir įgyvendindama Įstatymo 40 straipsnį Vyriausybė 1996 m. gegužės 9 d. priėmė nutarimą Nr. 546 „Dėl pridėtinės vertės mokesčio“, kuriuo patvirtino Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų registravimo tvarką. L. Žukienės nuomone, Vyriausybė, įgyvendindama Seimo deleguotas teises, vykdė Konstitucijoje jai nustatytas pareigas.
konstatuoja:
I
1. Pareiškėjas prašo ištirti Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimu Nr. 546 „Dėl pridėtinės vertės mokesčio“ patvirtintos Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų registravimo tvarkos 11 punkto atitiktį Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktui bei 127 straipsnio 3 daliai ir Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (redakcija, galiojusi iki 1998 m. birželio 2 d. įstatymo Nr. VIII-764 priėmimo) 6 straipsnio 3 daliai.
2. Seimas 1993 m. gruodžio 22 d. priėmė Lietuvos Respublikos pridėtosios vertės mokesčio įstatymą, kurio 37 straipsnyje buvo nustatyta, kad šis įstatymas įsigalioja nuo 1994 m. balandžio 1 d.
Pridėtosios vertės įstatymas buvo ne kartą keičiamas ir papildomas; jis buvo keičiamas inter alia Seimo 1994 m. kovo 24 d. priimtu Lietuvos Respublikos įstatymu „Dėl Lietuvos Respublikos pridėtosios vertės mokesčio įstatymo pakeitimo“, kuriuo buvo nustatyta kita Pridėtosios vertės mokesčio įstatymo įsigaliojimo data – 1994 m. gegužės 1 d.
Seimas 1994 m. liepos 20 d. priėmė Lietuvos Respublikos įstatymą „Dėl Lietuvos Respublikos pridėtosios vertės mokesčio įstatymo pakeitimo ir papildymo“, kurio 1 straipsniu Pridėtosios vertės mokesčio įstatymo pavadinime ir tekste sąvoką „pridėtoji vertė“ pakeitė sąvoka „pridėtinė vertė“ ir kuris įsigaliojo nuo 1994 m. rugpjūčio 1 d. (įstatymo „Dėl Lietuvos Respublikos pridėtosios vertės mokesčio įstatymo pakeitimo ir papildymo“ 12 straipsnis). Tad Pridėtosios vertės mokesčio įstatymas nuo 1994 m. rugpjūčio 1 d. vadinamas Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymu.
Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas taip pat ne kartą buvo keičiamas ir papildomas.
Seimas 2002 m. kovo 5 d. priėmė naują Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymą, kurio 131 straipsnio 1 punkte buvo nustatyta, kad įsigaliojus šiam įstatymui, netenka galios Seimo 1993 m. gruodžio 22 d. priimtas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas. Seimo 2002 m. kovo 5 d. priimto Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 126 straipsnio 1 dalyje buvo nustatyta, kad šis įstatymas įsigalioja nuo 2002 m. liepos 1 d. Taigi Seimo 1993 m. gruodžio 22 d. priimtas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas neteko galios nuo 2002 m. liepos 1 d.
3. Vyriausybė 1996 m. gegužės 9 d. priėmė nutarimą Nr. 546 „Dėl pridėtinės vertės mokesčio“, kurio 2.4 punktu patvirtino Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų registravimo tvarką. Šis Vyriausybės nutarimas 1996 m. gegužės 15 d. buvo paskelbtas „Valstybės žiniose“ (Nr. 44-1081) ir 1996 m. gegužės 16 d. įsigaliojo.
Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimas buvo ne kartą keičiamas ir papildomas.
Vyriausybė 2002 m. birželio 12 d. priėmė nutarimą Nr. 861 „Dėl Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo įgyvendinimo“, kurio 4.2 punktu Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimą Nr. 546 „Dėl pridėtinės vertės mokesčio“ pripažino netekusiu galios. Kadangi pagal Vyriausybės 2002 m. birželio 12 d. nutarimo Nr. 861 „Dėl Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo įgyvendinimo“ 5 punktą šis Vyriausybės nutarimas (išskyrus vieną jame nurodytą išimtį) įsigaliojo nuo 2002 m. liepos 1 d., Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimas Nr. 546 „Dėl pridėtinės vertės mokesčio“ neteko galios nuo 2002 m. liepos 1 d.
4. Pagal Konstitucinio Teismo įstatymo 69 straipsnio 4 dalį ginčijamo teisės akto panaikinimas yra pagrindas priimti sprendimą pradėtai teisenai nutraukti. Konstitucinis Teismas savo nutarimuose ne kartą yra konstatavęs, kad Konstitucinio Teismo įstatymo 69 straipsnio 4 dalies formuluotė „yra pagrindas <...> pradėtai teisenai nutraukti“ aiškintina kaip nustatanti Konstitucinio Teismo teisę tais atvejais, kai į Konstitucinį Teismą kreipėsi ne teismai, bet kiti Konstitucijos 106 straipsnyje nurodyti subjektai, atsižvelgus į nagrinėjamos bylos aplinkybes, nutraukti pradėtą teiseną, bet ne kaip nustatanti, kad kiekvienu atveju, kai ginčijamas teisės aktas yra panaikintas, pradėta teisena turi būti nutraukta; pagal Konstituciją tais atvejais, kai į Konstitucinį Teismą kreipėsi bylą nagrinėjantis teismas, kuriam kyla abejonių dėl toje byloje taikytino įstatymo atitikties Konstitucijai, taip pat dėl kito Seimo priimto akto, Respublikos Prezidento ar Vyriausybės akto atitikties Konstitucijai ar įstatymams, Konstitucinis Teismas turi pareigą išnagrinėti teismo prašymą nepriklausomai nuo to, ar ginčijamas įstatymas arba kitas teisės aktas galioja, ar ne.
5. Minėta, kad pareiškėjas prašo ištirti Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimu Nr. 546 „Dėl pridėtinės vertės mokesčio“ patvirtintos Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų registravimo tvarkos 11 punkto atitiktį „Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (redakcija, galiojusi iki 1998 m. birželio 2 d. įstatymo Nr. VIII-764 priėmimo) 6 straipsnio 3 daliai“.
5.1. Pareiškėjas nepateikia savo nurodyto 1998 m. birželio 2 d. įstatymo Nr. VIII-764 pavadinimo. Tas įstatymas – tai Seimo 1998 m. birželio 2 d. priimtas Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 5, 6, 8 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymas, kuriuo (šio įstatymo 2 straipsniu) inter alia buvo pakeistas ir papildytas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 6 straipsnis (1994 m. balandžio 7 d. redakcija). Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 5, 6, 8 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo 4 straipsnyje buvo nustatyta, kad jis įsigalioja nuo 1998 m. liepos 1 d.
Atsižvelgiant į tai, kad Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimas įsigaliojo 1996 m. gegužės 16 d., konstatuotina, kad pareiškėjas abejoja Tvarkos 11 punkto atitiktimi Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo tos redakcijos (tų redakcijų) 6 straipsnio 3 daliai, kuria (kuriomis) ši dalis buvo išdėstyta 1996 m. gegužės 16 d.–1998 m. birželio 30 d.
5.2. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 6 straipsnio 3 dalis 1996 m. gegužės 16 d.–1998 m. birželio 30 d. buvo išdėstyta dviem redakcijomis: 1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d.
5.2.1. Seimo 1994 m. balandžio 7 d. priimto Lietuvos Respublikos įstatymo „Dėl Lietuvos Respublikos pridėtosios vertės mokesčio įstatymo pakeitimo ir papildymo“ 1 straipsniu pakeitus Įstatymo, tuomet vadinto Pridėtosios vertės mokesčio įstatymu, 6 straipsnio 3 dalį (1993 m. gruodžio 22 d. redakcija), Įstatymo 6 straipsnio 3 dalyje (1994 m. balandžio 7 d. redakcija) buvo nustatyta: „Jeigu per metus šių asmenų pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas viršija 50 tūkst. litų, tai pradedant tuo mėnesiu, kurį viršijo, PVM turi skaičiuoti ir mokėti į biudžetą bendra tvarka.“
5.2.2. Seimo 1997 m. spalio 14 d. priimto Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 4, 5, 6, 16, 17, 19, 20, 23, 25, 29, 35 ir 36 straipsnių pakeitimo įstatymo 3 straipsniu pakeitus Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 6 straipsnio 3 dalį (1994 m. balandžio 7 d. redakcija), 6 straipsnio 3 dalyje (1997 m. spalio 14 d. redakcija) buvo nustatyta: „Jeigu per metus (per paskutiniuosius 12 mėnesių) šių asmenų pajamos (įplaukos) už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas viršija 50 tūkst. litų, tai pradedant tuo mėnesiu, kurį viršijo, PVM turi skaičiuoti ir mokėti į biudžetą bendra tvarka.“
5.2.3. Palyginus Įstatymo 6 straipsnio 3 dalyje (1994 m. balandžio 7 d. redakcija) nustatytą teisinį reguliavimą su nustatytuoju Įstatymo 6 straipsnio 3 dalyje (1997 m. spalio 14 d. redakcija) matyti, kad Įstatymo 6 straipsnio 3 dalyje (1997 m. spalio 14 d. redakcija) buvo patikslintos sąvokos „per metus“ ir „pajamos“: vietoje žodžių „per metus“ buvo įrašyti žodžiai ir skaičiai „per metus (per paskutiniuosius 12 mėnesių“, o vietoje žodžio „pajamos“ buvo įrašyti žodžiai „pajamos (įplaukos)“. Taigi Įstatymo abiejų nurodytų redakcijų 6 straipsnio 3 dalyje buvo nustatytas vienodas teisinis reguliavimas.
6. Tvarkos 11 punkte buvo nustatyta:
„Neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių gautos realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius 12 mėnesių) viršija 50 tūkst. litų, privalo skaičiuoti PVM pagal šį tarifą – 15,25 (8,26) procento parduotų prekių (suteiktų paslaugų) vertės, pradedant tuo mėnesiu, kurį realizacinės pajamos viršijo 50 tūkst. litų, ir neturi teisės sąskaitose-faktūrose nurodyti PVM, taip pat teisės iš apskaičiuotos už parduotas prekes (suteiktas paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM už pirktas prekes (gautas paslaugas).“
Iš Tvarkos 11 punkte nustatyto teisinio reguliavimo matyti, kad šiame Tvarkos punkte buvo nustatyta taisyklė, pagal kurią į biudžetą mokėtina PVM suma apskaičiuojama PVM mokėtojais neįsiregistravusiems asmenims. Pažymėtina, kad šios apskaičiuotos PVM sumos mokėjimo į biudžetą tvarka Tvarkos 11 punkte nebuvo nustatyta.
7. Pareiškėjo ginčijamas Tvarkos 11 punktas 1996 m. gegužės 16 d.–1998 m. birželio 30 d. keičiamas ar papildomas nebuvo.
8. Minėta, kad pareiškėjas abejoja Tvarkos 11 punkto atitiktimi Įstatymo 6 straipsnio 3 daliai (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos).
Pareiškėjo prašyme teigiama, kad Įstatymo 6 straipsnio 3 dalyje buvo nustatyta taisyklė, pagal kurią neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių pajamos už realizuotas prekes ar suteiktas paslaugas viršijo 50 tūkst. litų, nuo to mėnesio, kurį viršijo, privalo PVM skaičiuoti ir mokėti į biudžetą bendra tvarka ir kad tai reiškia, jog PVM mokėtoju neįsiregistravusiam subjektui turėjo būti taikomos bendros Įstatymo taisyklės, nustatančios PVM tarifus ir apskaičiavimo tvarką. Pareiškėjo prašyme taip pat teigiama, kad Tvarkos 11 punktu buvo nustatyta speciali PVM apskaičiavimo ir mokėjimo tvarka PVM mokėtoju neįsiregistravusiam subjektui; pagal ją tokiam mokesčio mokėtojui taikomos Įstatyme nustatytų bendrųjų PVM apskaičiavimo ir mokėjimo taisyklių išimtys.
Iš pareiškėjo prašymo formuluočių „PVM mokėtoju neįsiregistravusiam subjektui turėjo būti taikomos bendros Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo taisyklės, nustatančios PVM <...> apskaičiavimo ir mokėjimo tvarką“, „išimtys iš Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme nustatytų bendrųjų PVM apskaičiavimo ir mokėjimo taisyklių“, atsižvelgiant į tai, kad, kaip minėta, Tvarkos 11 punkte nebuvo nustatyta apskaičiuoto PVM mokėjimo į biudžetą tvarka, darytina išvada, kad pareiškėjui kilo abejonių ne dėl Tvarkos 11 punkto visų nuostatų atitikties Įstatymo 6 straipsnio visai 3 daliai (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos), bet tik dėl Tvarkos 11 punkto nuostatos „Neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių gautos realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius 12 mėnesių) viršija 50 tūkst. litų, <...> neturi teisės iš apskaičiuotos už parduotas prekes (suteiktas paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM už pirktas prekes (gautas paslaugas)“ atitikties Įstatymo 6 straipsnio 3 dalies (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) nuostatai, kad tie asmenys, kurių pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas viršija 50 tūkst. litų, „PVM turi skaičiuoti <...> bendra tvarka“.
9. Konstitucinis Teismas pagal pareiškėjo prašymą tirs Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimo Nr. 546 „Dėl pridėtinės vertės mokesčio“ 2.4 punktu patvirtintos Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų registravimo tvarkos 11 punkto nuostatos „Neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių gautos realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius 12 mėnesių) viršija 50 tūkst. litų, <...> neturi teisės iš apskaičiuotos už parduotas prekes (suteiktas paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM už pirktas prekes (gautas paslaugas)“ atitiktį Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktui bei 127 straipsnio 3 daliai ir Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 6 straipsnio 3 dalies (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) nuostatai, kad tie asmenys, kurių pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas viršija 50 tūkst. litų, „PVM turi skaičiuoti <...> bendra tvarka“.
Pažymėtina, kad Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatos šioje byloje bus nagrinėjamos tik tuo aspektu ir ta apimtimi, kuriuo pagal pareiškėjo prašymą bus tiriama Tvarkos 11 punkto nuostatos „Neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių gautos realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius 12 mėnesių) viršija 50 tūkst. litų, <....> neturi teisės iš apskaičiuotos už parduotas prekes (suteiktas paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM už pirktas prekes (gautas paslaugas)“ atitiktis Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktui bei 127 straipsnio 3 daliai ir Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 6 straipsnio 3 dalies (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) nuostatai, kad tie asmenys, kurių pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas viršija 50 tūkst. litų, „PVM turi skaičiuoti <...> bendra tvarka“.
II
1. Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad mokesčius, kitas įmokas į biudžetus ir rinkliavas nustato Lietuvos Respublikos įstatymai.
Pagal Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktą Seimas nustato valstybinius mokesčius ir kitus privalomus mokėjimus.
2. Aiškindamas Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalį, Konstitucinis Teismas savo nutarimuose ne kartą yra konstatavęs, kad joje įtvirtinta, kokios formos (rūšies) teisės aktu nustatomi mokesčiai: mokesčius galima nustatyti tik įstatymu.
Aiškindamas Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktą, Konstitucinis Teismas savo nutarimuose yra konstatavęs, kad valstybinius mokesčius nustato tik Seimas.
Taigi pagal Konstituciją mokesčius gali nustatyti tik Seimas ir tik įstatymu. Nustatant valstybinius mokesčius turi būti paisoma Konstitucijos principų ir normų.
Konstitucinis Teismas savo nutarimuose ne kartą yra konstatavęs, kad tokie esminiai mokesčio elementai kaip mokesčio objektas, mokestinių santykių subjektai, jų teisės ir pareigos, mokesčio dydžiai (tarifai), mokėjimo terminai, išimtys bei lengvatos, baudos ir delspinigiai gali būti nustatomi tik įstatymu.
3. Kad mokesčiai būtų tinkamai mokami ir surenkami, nepakanka vien nustatyti mokesčius kaip prievolę valstybei – būtina taip pat sureguliuoti jų mokėjimo tvarką, kuri inter alia apimtų mokesčių administravimo procedūras, mokesčių apskaičiavimo metodiką ir kt. Mokesčių santykių teisinis reguliavimas – tai ne tik mokesčių nustatymas įstatymais, bet ir mokesčių įstatymų įgyvendinimo tvarkos nustatymas. Konstitucija nereikalauja Mokesčių įstatymų įgyvendinimo tvarkos nustatyti tik įstatymu: pagal Konstituciją mokesčių įstatymų įgyvendinimo tvarka, taip pat tam tikro įstatymu nustatyto mokėtino mokesčio apskaičiavimo tvarka gali būti nustatoma ne tik įstatymu, bet ir poįstatyminiu aktu (Konstitucinio Teismo 2000 m. kovo 15 d., 2003 m. lapkričio 17 d. nutarimai).
Konstitucinis Teismas taip pat yra konstatavęs, kad poįstatyminiuose aktuose, nustatančiuose mokesčių įstatymų įgyvendinimo tvarką, negali būti teisės normų, nustatančių kitokį negu įstatymo nustatytasis teisinį reguliavimą ir konkuruojančių su įstatymo normomis (Konstitucinio Teismo 2003 m. lapkričio 17 d. nutarimas).
III
Dėl Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimo Nr. 546 „Dėl pridėtinės vertės mokesčio“ 2.4 punktu patvirtintos Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų registravimo tvarkos 11 punkto atitikties Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 6 straipsnio 3 daliai (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos).
1. Tvarkos 11 punkte buvo nustatyta:
„Neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių gautos realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius 12 mėnesių) viršija 50 tūkst. litų, privalo skaičiuoti PVM pagal šį tarifą – 15,25 (8,26) procento parduotų prekių (suteiktų paslaugų) vertės, pradedant tuo mėnesiu, kurį realizacinės pajamos viršijo 50 tūkst. litų, ir neturi teisės sąskaitose-faktūrose nurodyti PVM, taip pat teisės iš apskaičiuotos už parduotas prekes (suteiktas paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM už pirktas prekes (gautas paslaugas).“
2. Minėta, kad iš Tvarkos 11 punkte nustatyto teisinio reguliavimo matyti, kad šiame Tvarkos punkte buvo nustatyta taisyklė, pagal kurią į biudžetą mokėtina PVM suma apskaičiuojama asmenims, neįsiregistravusiems PVM mokėtojais.
Taigi Tvarkos 11 punkte buvo įtvirtintos šios nuostatos, išreiškiančios minėtą taisyklę, pagal kurią į biudžetą mokėtina PVM suma apskaičiuojama neįsiregistravusiems PVM mokėtojais asmenims:
1) neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius 12 mėnesių) viršija 50 tūkst. litų, privalo, pradedant tuo mėnesiu, kurį realizacinės pajamos viršijo 50 tūkst. litų, skaičiuoti PVM pagal šį tarifą – 15,25 (8,26) procento parduotų prekių (suteiktų paslaugų) vertės;
2) neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius 12 mėnesių) viršija 50 tūkst. litų, neturi teisės sąskaitose-faktūrose nurodyti PVM, taip pat teisės iš apskaičiuotos už parduotas prekes (suteiktas paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM už pirktas prekes (gautas paslaugas).
Pareiškėjas abejoja dėl vienos iš minėtą taisyklę, pagal kurią į biudžetą mokėtina PVM suma apskaičiuojama neįsiregistravusiems PVM mokėtojais asmenims, išreiškiančios nuostatos, būtent nuostatos „Neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių gautos realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius 12 mėnesių) viršija 50 tūkst. litų, <...> neturi teisės iš apskaičiuotos už parduotas prekes (suteiktas paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM už pirktas prekes (gautas paslaugas)“, atitikties Įstatymo 6 straipsnio 3 dalies (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) nuostatai, kad tie asmenys, kurių pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas viršija 50 tūkst. litų, „PVM turi skaičiuoti <....> bendra tvarka“.
Pabrėžtina, kad Tvarkos 11 punkto nuostatos sudaro vieną visumą, jos yra neatskiriamos viena nuo kitos. Tad jeigu būtų konstatuotas Tvarkos 11 punkto kurios nors vienos nuostatos prieštaravimas įstatymui (jo daliai) ir (arba) Konstitucijai, tai reikštų, kad šiam įstatymui (jo daliai) ir (arba) Konstitucijai prieštaravo ir visas Tvarkos 11 punktas.
3. Sprendžiant, ar Tvarkos 11 punkto nuostata „Neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių gautos realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius 12 mėnesių) viršija 50 tūkst. litų, <...> neturi teisės iš apskaičiuotos už parduotas prekes (suteiktas paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM už pirktas prekes (gautas paslaugas)“ neprieštaravo Įstatymo 6 straipsnio 3 dalies (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) nuostatai, kad tie asmenys, kurių pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas viršija 50 tūkst. litų, „PVM turi skaičiuoti <...> bendra tvarka“, prieš tai būtina nustatyti, kokia PVM apskaičiavimo bendra tvarka nurodytu laikotarpiu (t. y. 1996 m. gegužės 16 d.–1998 m. birželio 30 d.) buvo nustatyta Įstatyme, ir ištirti Tvarkos 11 punkto nuostatos „Neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių gautos realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius 12 mėnesių) viršija 50 tūkst. litų, <...> neturi teisės iš apskaičiuotos už parduotas prekes (suteiktas paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM už pirktas prekes (gautas paslaugas)“ atitiktį tiems Įstatymo straipsniams (jų dalims), kuriuose nurodytu laikotarpiu (t. y. 1996 m. gegužės 16 d.–1998 m. birželio 30 d.) buvo nustatyta PVM skaičiavimo bendra tvarka.
4. Pažymėtina, kad Įstatymo 6 straipsnio 3 dalies (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) nuostatoje, kad tie asmenys, kurių pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas viršija 50 tūkst. litų, „PVM turi skaičiuoti <...> bendra tvarka“, PVM apskaičiavimo bendra tvarka nebuvo nustatyta; ši tvarka 1996 m. gegužės 16 d.–1998 m. birželio 30 d. įvairiais aspektais buvo nustatyta įvairiuose Įstatymo straipsniuose (jų dalyse).
Nagrinėjamos bylos kontekste pabrėžtina, kad Įstatymo 6 straipsnio 3 dalies (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) visos nuostatos sudaro visumą, jos yra neatskiriamos viena nuo kitos. Tad jeigu būtų konstatuotas Tvarkos viso 11 punkto ar Tvarkos 11 punkto kurios nors vienos nuostatos prieštaravimas kuriai nors Įstatymo 6 straipsnio 3 dalies (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) nuostatai, tai reikštų, kad Tvarkos 11 punktas prieštarauja Įstatymo 6 straipsnio visai 3 daliai (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos). Vadinasi, jeigu būtų konstatuotas Tvarkos viso 11 punkto ar Tvarkos 11 punkto kurios nors vienos nuostatos prieštaravimas Įstatymo 6 straipsnio 3 dalies (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) nuostatai, kad tie asmenys, kurių pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas viršija 50 tūkst. litų, „PVM turi skaičiuoti <...> bendra tvarka“, tai reikštų, kad Tvarkos 11 punktas prieštaravo Įstatymo 6 straipsnio visai 3 daliai (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos).
5. Asmenys, turintys prievolę mokėti į biudžetą PVM, buvo nurodyti Įstatymo 6 straipsnyje.
5.1. 1996 m. gegužės 16 d. galiojo Įstatymo tokios redakcijos 6 straipsnis:
„PVM už parduotas prekes ir suteiktas paslaugas neskaičiuoja ir nemoka į biudžetą asmenys, kurių realizacinės pajamos, neįskaitant daugiau kaip metus naudoto ilgalaikio turto pardavimo, sudaro ne daugiau kaip 5 tūkst. litų per metus. Šių asmenų sumokėtas PVM už įsigytas prekes, gautas paslaugas jiems nekompensuojamas.
Asmenims, kurių pajamos, nurodytos šio straipsnio pirmojoje dalyje, sudaro nuo 5 tūkst. litų iki 50 tūkst. litų per metus, suteikiama teisė registruotis mokesčio mokėtojais, jeigu to pageidauja. Šie asmenys PVM moka į biudžetą (PVM grąžinamas jiems iš biudžeto) pradėdami nuo kito mėnesio po registracijos.
Jeigu per metus šių asmenų pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas viršija 50 tūkst. litų, tai pradedant tuo mėnesiu, kurį viršijo, PVM turi skaičiuoti ir mokėti į biudžetą bendra tvarka.
5.2. Minėta, kad Seimo 1997 m. spalio 14 d. priimto Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 4, 5, 6, 16, 17, 19, 20, 23, 25, 29, 35 ir 36 straipsnių pakeitimo įstatymo 3 straipsniu pakeitus Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 6 straipsnio 3 dalį (1994 m. balandžio 7 d. redakcija) buvo patikslintos Įstatymo 6 straipsnio 3 dalies (1997 m. spalio 14 d. redakcija) sąvokos „per metus“ ir „pajamos“. Minėta ir tai, kad Įstatymo 6 straipsnio 3 dalyje (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) buvo nustatytas vienodas teisinis reguliavimas.
Įstatymo 6 straipsnis (1997 m. spalio 14 d. redakcija) buvo išdėstytas taip:
„PVM neskaičiuoja ir nemoka į biudžetą asmenys, kurių pajamos (įplaukos) už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas, neįskaitant daugiau kaip metus naudoto ilgalaikio turto pardavimo, sudaro ne daugiau kaip 5 tūkst. litų per metus (per paskutiniuosius 12 mėnesių). Šių asmenų sumokėtas PVM už įsigytas prekes, gautas paslaugas jiems nekompensuojamas.
Asmenims, kurių pajamos (įplaukos), nurodytos šio straipsnio pirmojoje dalyje, sudaro nuo 5 tūkst. litų iki 50 tūkst. litų per metus (per paskutiniuosius 12 mėnesių), suteikiama teisė registruotis mokesčio mokėtojais, jeigu to pageidauja. Šie asmenys PVM moka į biudžetą (PVM grąžinamas jiems iš biudžeto) pradėdami nuo kito mėnesio po registracijos.
Jeigu per metus (per paskutiniuosius 12 mėnesių) šių asmenų pajamos (įplaukos) už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas viršija 50 tūkst. litų, tai pradedant tuo mėnesiu, kurį viršijo, PVM turi skaičiuoti ir mokėti į biudžetą bendra tvarka.
Laisvosiose ekonominėse zonose zonų įmonės PVM neskaičiuoja ir į biudžetą nemoka.“
5.3. Įstatymo 7 straipsnyje (1995 m. sausio 26 d. redakcija) buvo nustatyta:
„Asmenys, kurie pagal 6 straipsnio nuostatas yra PVM mokėtojai, privalo registruotis valstybinėje mokesčių inspekcijoje kaip PVM mokėtojai.
Valstybinė mokesčių inspekcija įregistruoja ir naujai įsisteigusias įmones, numatančias, kad jų realizacinės pajamos viršys 6 straipsnyje nustatytą sumą.
Registruotis valstybinėje mokesčių inspekcijoje taip pat turi ūkininkai, kuriems taikomas PVM kompensacinis tarifas.“
5.4. Taigi pagal Įstatymo 6 ir 7 straipsnius 1996 m. gegužės 16 d.–1998 m. birželio 30 d. prievolę mokėti PVM turėjo:
1) asmenys, kurių pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas per metus viršijo 50 tūkst. litų (6 straipsnio 3 dalis); tokie asmenys privalėjo registruotis valstybinėje mokesčių inspekcijoje kaip PVM mokėtojai (7 straipsnio 1 dalis); prievolė mokėti PVM atsirasdavo visais atvejais, kai pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas per metus viršijo 50 tūkst. litų, neatsižvelgiant į tai, ar asmuo buvo įsiregistravęs valstybinėje mokesčių inspekcijoje kaip PVM mokėtojas, ar ne (6 straipsnio 3 dalis); PVM buvo pradedamas mokėti tą mėnesį, kurį pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas per metus viršijo 50 tūkst. litų;
2) asmenys, kurių pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas sudarė nuo 5 tūkst. litų iki 50 tūkst. litų per metus, jeigu jie savo noru įsiregistruodavo valstybinėje mokesčių inspekcijoje PVM mokėtojais (6 straipsnio 2 dalis ir 7 straipsnio 1 dalis); tokie asmenys privalėjo PVM mokėti į biudžetą nuo kito mėnesio po registracijos (6 straipsnio 2 dalis).
6. PVM tarifai buvo nustatyti Įstatymo 14 straipsnyje (1996 m. sausio 23 d. redakcija), 38 straipsnio 1 dalyje (1995 m. spalio 31 d. ir 1996 m. gegužės 16 d. redakcijos) ir 38 straipsnio 2 dalyje (1996 m. lapkričio 14 d. redakcija).
6.1. Įstatymo 14 straipsnyje (1996 m. sausio 23 d. redakcija) buvo nustatyta:
„PVM skaičiuojamas taikant 18 procentų tarifą, skaičiuojamą nuo realizuojamų ar importuojamų prekių (teikiamų paslaugų) apmokestinamosios vertės, arba 15,25 procento tarifą, skaičiuojamą nuo prekių ir paslaugų vertės kartu su PVM.
1) jeigu prekės parduodamos (paslaugos teikiamos) už grynuosius pinigus neišrašant PVM sąskaitos-faktūros;
3) jeigu sąskaitoje-faktūroje už apmokestinamas prekes (paslaugas) PVM neišskirtas. Prekių ir paslaugų gavėjai neturi teisės taip apskaičiuoti ir įtraukti į atskaitą pirkimo PVM;
6.2. Įstatymo 38 straipsnio 1 dalyje (1995 m. spalio 31 d. redakcija) buvo nustatyta:
„Iki 1997 m. sausio 1 d. laikinu 9 procentų (o įstatymo 14 straipsnio antrojoje dalyje numatytais atvejais – 8,26 procento) PVM tarifu apmokestinama Lietuvos Respublikos gamintojų pagaminti kombinuotieji pašarai, žuvis ir žemės ūkio produkcija, išskyrus mėsėdžius švelniaplaukius žvėrelius, nutrijas ir jų kailiukus, iš šios produkcijos pagamintos maisto prekės, kuris iki įvedant PVM nebuvo apmokestinamos bendruoju akcizu. Šių prekių sąrašą nustato Lietuvos Respublikos Vyriausybė.“
6.3. Įstatymo 38 straipsnio 1 dalis (1995 m. spalio 31 d. redakcija) buvo pakeista Seimo 1996 m. gegužės 16 d. priimto Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 38 straipsnio pakeitimo įstatymo 1 straipsniu: pakeitimais buvo patikslinti apmokestinamieji objektai.
6.4. Įstatymo 38 straipsnis (1996 m. gegužės 16 d. redakcija) buvo papildytas Seimo 1996 m. lapkričio 14 d. priimto Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 25 ir 38 straipsnių papildymo įstatymo 2 straipsniu, kuriuo Įstatymo 38 straipsnis buvo papildytas nauja 1 dalimi; buvusios 38 straipsnio 1 dalies turinys (1996 m. gegužės 16 d. redakcija) liko nepakitęs, tačiau ji tapo 38 straipsnio (1996 m. lapkričio 14 d. redakcija) 2 dalimi.
Įstatymo 38 straipsnyje (1996 m. lapkričio 14 d. redakcija) buvo įtvirtinti tokie pat PVM tarifai, kaip ir Įstatymo 38 straipsnyje (1995 m. spalio 31 d. ir 1996 m. gegužės 16 d. redakcijos).
6.5. Taigi Įstatymo 14 ir 38 straipsniuose 1996 m. gegužės 16 d.–1998 m. birželio 30 d. buvo nustatyti tokie PVM tarifai:
1) 18 procentų tarifas skaičiuojant nuo realizuojamų ar importuojamų prekių (teikiamų paslaugų) apmokestinamosios vertės (14 straipsnio 1 dalis);
2) 15,25 procento tarifas skaičiuojant nuo prekių ir paslaugų vertės kartu su PVM (14 straipsnio 1 dalis) taikomas: a) jeigu prekės parduodamos (paslaugos teikiamos) už grynuosius pinigus neišrašant PVM sąskaitos-faktūros; b) jeigu prekių kainos (paslaugų tarifų) dydis nustatytas valstybės valdymo institucijų; c) jeigu sąskaitoje-faktūroje už apmokestinamas prekes (paslaugas) PVM neišskirtas (prekių ir paslaugų gavėjai neturi teisės taip apskaičiuoti ir įtraukti į atskaitą pirkimo PVM); d) kitais Vyriausybės nustatytais atvejais (14 straipsnio 2 dalis);
3) laikinas (iki 1997 m. sausio 1 d.) 8,26 procento tarifas, taikomas Įstatymo 14 straipsnio 2 dalyje numatytais atvejais, apmokestinant Lietuvos Respublikos gamintojų pagamintus kombinuotuosius pašarus, žuvį ir žemės ūkio produkciją, išskyrus mėsėdžius švelniaplaukius žvėrelius, nutrijas ir jų kailiukus, iš šios produkcijos pagamintas maisto prekes, kurios iki įvedant PVM nebuvo apmokestinamos bendruoju akcizu (38 straipsnis).
7. Į biudžetą mokėtinos PVM sumos apskaičiavimo taisyklė buvo nustatyta Įstatymo 15 straipsnyje (1993 m. gruodžio 22 d. redakcija). Jame buvo nustatyta:
8. Nuostatos, pagal kurias buvo apskaičiuojama į biudžetą mokėtina PVM suma, buvo įtvirtintos ir kituose Įstatymo straipsniuose (jų dalyse).
8.1. Kokia suma yra laikytina „atskaitoma PVM suma“, buvo nustatyta Įstatymo 16 straipsnyje (1996 m. sausio 23 d. redakcija). Jame buvo nustatyta:
„Atskaitoma PVM suma yra įtraukta į apskaitą PVM suma už tiekėjų pateiktas prekes, suteiktas paslaugas bei importuotas prekes, skirtas apmokestinamoms prekėms gaminti, parduoti ir apmokestinamoms paslaugoms teikti. Jeigu už kreditan gautas prekes ir paslaugas apmokama vėliau kaip per 30 kalendorinių dienų, gali būti atskaitoma tik sumokėta tiekėjams PVM suma už jų pateiktas prekes ar suteiktas paslaugas. Atskaitoma PVM suma nustatoma laikantis 18, 19 ir 20 straipsnių nuostatų.“
8.2. Seimo 1997 m. spalio 14 d. priimto Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 4, 5, 6, 16, 17, 19, 20, 23, 25, 29, 35 ir 36 straipsnių pakeitimo įstatymo 4 straipsniu iš Įstatymo 16 straipsnio (1996 m. sausio 23 d. redakcija) buvo išbrauktas sakinys „Jeigu už kreditan gautas prekes ir paslaugas apmokama vėliau kaip per 30 kalendorinių dienų, gali būti atskaitoma tik sumokėta tiekėjams PVM suma už jų pateiktas prekes ar suteiktas paslaugas“. Įstatymo 16 straipsnyje (1996 m. sausio 23 d. redakcija) nustatyta taisyklė, kokia suma laikoma „atskaitoma PVM suma“, liko nepakitusi.
8.3. Įstatymo 17 straipsnio 1 dalyje (1996 m. sausio 23 d. redakcija) buvo inter alia nustatyta, kad „jeigu per mokesčio laikotarpį atskaitoma PVM suma yra didesnė už parduotų prekių ir suteiktų paslaugų PVM sumą, mokėtojas gali pateikti teritorinei valstybinei mokesčių inspekcijai nustatytos formos prašymą skirtumą grąžinti. Skirtumas grąžinamas ne vėliau kaip per 10 dienų nuo mokėtojo raštiško prašymo pateikimo dienos, bet ne anksčiau kaip nuo šio įstatymo 35 straipsnyje nustatyto PVM sumokėjimo į biudžetą termino pradžios.“ Įstatymo 17 straipsnio 1 dalyje (1996 m. sausio 23 d. redakcija) buvo nurodytos ir aplinkybės, kurioms esant susidaręs minėtas skirtumas grąžinamas PVM mokėtojui.
8.4. Įstatymo 17 straipsnis (1996 m. sausio 23 d. redakcija) buvo papildytas Seimo 1997 m. vasario 25 d. priimto Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 17, 18, 26, 27, 28 ir 41 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo 1 straipsniu: papildymu buvo nustatyta dar viena aplinkybė, kuriai esant PVM mokėtojui grąžinamas skirtumas, susidaręs dėl to, kad atskaitoma PVM suma yra didesnė už parduotų prekių ir suteiktų paslaugų PVM sumą.
8.5. Įstatymo 17 straipsnis (1997 m. vasario 25 d. redakcija) buvo papildytas Seimo 1997 m. spalio 14 d. priimto Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 4, 5, 6, 16, 17, 19, 20, 23, 25, 29, 35 ir 36 straipsnių pakeitimo įstatymo 5 straipsniu: pakeitimu buvo patikslinta viena iš aplinkybių, kuriai esant PVM mokėtojui grąžinamas skirtumas, susidaręs dėl to, kad atskaitoma PVM suma yra didesnė už parduotų prekių ir suteiktų paslaugų PVM sumą.
8.6. Kokiais atvejais galima atskaityti kitiems PVM mokėtojams priklausančias sumokėti PVM sumas, buvo nustatyta Įstatymo 18 straipsnyje (1996 m. sausio 23 d. redakcija). Jame buvo nustatyta:
„Atskaityti kitiems PVM mokėtojams priklausančias sumokėti mokesčio sumas galima tik tuo atveju, kai jos išskirtos PVM sąskaitose-faktūrose. Už importuotas prekes PVM sumos gali būti atskaitomos tik tuomet, kai prekių įvežimo dokumentuose yra atitinkama muitinės žyma apie mokesčio apskaičiavimą ir šis mokestis importuotojo sumokėtas į biudžetą. Už importuojamą ilgalaikį gamybinės paskirties turtą PVM gali būti užskaitomas Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatyta tvarka.
8.7. Įstatymo 18 straipsnis (1996 m. sausio 23 d. redakcija) buvo papildytas Seimo 1997 m. vasario 25 d. priimto Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 17, 18, 26, 27, 28 ir 41 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo 2 straipsniu. Šiais papildymais buvo patikslinta, kuriais atvejais galima atskaityti kitiems PVM mokėtojams priklausančias sumokėti PVM sumas: „atskaityti kitiems PVM mokėtojams priklausančias sumokėti mokesčio sumas galima“ ir tada, „kai jos išskirtos <...> Lietuvos Respublikos Vyriausybės numatytais atvejais kituose apskaitos dokumentuose“. Šiais papildymais buvo patikslinta Įstatymo 18 straipsnyje (1996 m. sausio 23 d. redakcija) vartojama sąvoka „ilgalaikis gamybinės paskirties turtas“.
8.8. Įstatymo 19 straipsnyje (1996 m. sausio 23 d. redakcija) buvo nustatyta, koks įtrauktas į apskaitą PVM už prekes ir paslaugas nėra atskaitomas iš apskaičiuotos PVM už realizuotas prekes ir paslaugas sumos.
8.9. Įstatymo 19 straipsnis (1996 m. sausio 23 d. redakcija) buvo pakeistas Seimo 1997 m. spalio 14 d. priimto Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 4, 5, 6, 16, 17, 19, 20, 23, 25, 29, 35 ir 36 straipsnių pakeitimo įstatymo 6 straipsniu: buvo pakoreguota, koks į apskaitą įtrauktas PVM už parduotas prekes ir paslaugas nėra atskaitomas iš apskaičiuotos PVM už realizuotas prekes ir paslaugas sumos.
8.10. Įstatymo 20 straipsnyje (1993 m. gruodžio 22 d. redakcija) buvo nustatyta, kaip įtraukta į apskaitą per mokesčio laikotarpį tiekėjams sumokėtina PVM suma už prekes ir paslaugas atskaitoma tuo atveju, kai gamintojas gamina apmokestinamas ir neapmokestinamas PVM prekes (teikia paslaugas):
„Jeigu mokėtojas gamina apmokestinamas ir neapmokestinamas PVM prekes (teikia paslaugas), tai įtraukta į apskaitą per mokesčio laikotarpį tiekėjams sumokėtina PVM suma už prekes ir paslaugas (išskyrus nurodytas 19 straipsnyje) atskaitoma proporcingai per tą laikotarpį išsiųstų pirkėjams apmokestinamų ir neapmokestinamų prekių (suteiktų paslaugų) vertei.
8.11. Įstatymo 20 straipsnis (1993 m. gruodžio 22 d. redakcija) buvo pakeistas Seimo 1997 m. spalio 14 d. priimto Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 4, 5, 6, 16, 17, 19, 20, 23, 25, 29, 35 ir 36 straipsnių pakeitimo įstatymo 7 straipsniu: pakeitimais buvo patikslinta tiekėjams sumokėtinos PVM sumos už prekes ir paslaugas atskaitos tvarka, kai mokėtojas gamina apmokestinamas ir neapmokestinamas PVM prekes (teikia paslaugas).
8.12. Įstatymo 21 straipsnyje (1996 m. sausio 23 d. redakcija) buvo nustatyti kiti sumokėto PVM grąžinimo atvejai. Šiame straipsnyje buvo nustatyta:
1) paritetiniais pagrindais užsienio šalių diplomatinėms ir konsulinėms atstovybėms už Lietuvos Respublikoje įsigytas prekes ir gautas paslaugas, skirtas oficialiai misijos veiklai, taip pat šių atstovybių pareigūnams ir jų šeimų nariams už asmeniniam naudojimui įsigytas prekes pagal Lietuvos Respublikos Vyriausybės sudarytą sąrašą;
2) tarptautinėms organizacijoms už Lietuvos Respublikoje įsigytas prekes ir gautas paslaugas, skirtas oficialiai misijos veiklai, šių organizacijų pareigūnams ir jų šeimų nariams už asmeniniam naudojimui įsigytas prekes, jeigu šių organizacijų sutartyse su Lietuvos Respublika numatyta neimti PVM ar jam tapačių mokesčių arba numatyta juos grąžinti, pagal Lietuvos Respublikos Vyriausybės sudarytą sąrašą;
3) Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatyta tvarka už importuojamas prekes ir paslaugas, apmokamas pagal techninės bei humanitarinės pagalbos programas užsienio valstybių, tarptautinių organizacijų ir fondų bei valstybei skirtų paskolų lėšomis, taip pat valstybės garantuotų paskolų lėšomis biudžetinėms įstaigoms. Jeigu PVM mokėjimo terminas nesuėjęs ir mokestis nesumokėtas, jis gali būti panaikintas. Šis mokestis Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatyta tvarka taip pat gali būti grąžinamas už prekes ir paskolas, įsigyjamas Lietuvos Respublikoje pagal techninės pagalbos programas ir už valstybei skirtų paskolų lėšas bei valstybės garantuotas paskolų lėšas biudžetinėm įstaigoms. Jeigu tarptautinėse sutartyse nustatytos kitokios apmokestinimo PVM taisyklės ir šios sutartys yra ratifikuotos Lietuvos Respublikoje, tai taikomos tarptautinių sutarčių taisyklės.“
8.13. Įstatymo 21 straipsnis (1996 m. sausio 23 d. redakcija) 1997 m. gruodžio 9 d. priimto Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2, 4, 9, 10, 11, 12, 13, 21, 22, 23, 24, 25, 35, 36, 38 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo 8 straipsniu buvo papildytas nauju 4 punktu, pagal kurį sumokėtas PVM grąžinamas „Muitinės kodekso nustatytais atvejais“.
9. Apibendrinant nurodytą teisinį reguliavimą nagrinėjamos bylos kontekste konstatuotina, kad 1996 m. gegužės 16 d.–1998 m. birželio 30 d. Įstatyme buvo nustatyta tokia į biudžetą mokėtinos PVM sumos apskaičiavimo bendra tvarka:
1) prievolę mokėti PVM turėjo tie asmenys, kurių pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas per metus viršijo 50 tūkst. litų; tokie asmenys privalėjo registruotis valstybinėje mokesčių inspekcijoje kaip PVM mokėtojai; prievolė mokėti PVM atsirasdavo visais atvejais, kai pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas per metus viršijo 50 tūkst. litų, neatsižvelgiant į tai, ar asmuo buvo įsiregistravęs valstybinėje mokesčių inspekcijoje kaip PVM mokėtojas, ar ne; PVM buvo pradedamas mokėti tą mėnesį, kurį pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas per metus viršijo 50 tūkst. litų;
2) prievolę mokėti PVM turėjo ir tie asmenys, kurių pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas sudarė nuo 5 tūkst. litų iki 50 tūkst. litų per metus, jeigu jie savo noru įsiregistruodavo valstybinėje mokesčių inspekcijoje PVM mokėtojais; tokie asmenys privalėjo PVM mokėti į biudžetą nuo kito mėnesio po registracijos;
3) visi PVM mokėtojai privalėjo sumokėti į biudžetą skirtumą tarp apskaičiuotosios PVM sumos už parduotas prekes bei suteiktas paslaugas ir atskaitomos PVM sumos;
4) atskaitoma PVM suma – tai Įstatymo nustatyta tvarka nustatoma įtraukta į apskaitą PVM suma už tiekėjų patiektas prekes, suteiktas paslaugas bei importuotas prekes, skirtas apmokestinamoms prekėms gaminti, parduoti ir apmokestinamoms paslaugoms teikti;
5) atskaityti kitiems PVM mokėtojams priklausančias sumokėti mokesčio sumas buvo galima tik tuo atveju, kai jos buvo išskirtos PVM sąskaitose-faktūrose;
6) jeigu PVM mokėtojas gamino apmokestinamas ir neapmokestinamas PVM prekes (teikė paslaugas), tai įtraukta į apskaitą per mokesčio laikotarpį tiekėjams sumokėtina PVM suma už prekes ir paslaugas (išskyrus Įstatyme nurodytas išimtis) buvo atskaitoma proporcingai per tą laikotarpį išsiųstų pirkėjams apmokestinamų ir neapmokestinamų prekių (suteiktų paslaugų) vertei.
10. Įstatymo 7, 8, 15, 18 ir kituose straipsniuose (redakcijos, buvusios 1996 m. gegužės 16 d.–1998 m. birželio 30 d.) buvo vartojama sąvoka „PVM mokėtojas“. Ši sąvoka Įstatyme atskirai nebuvo apibrėžta; jame buvo nustatyta, kokie asmenys privalo mokėti PVM (6 straipsnio 2 ir 3 dalys), taip pat įtvirtinta, kad asmenys, kurie pagal Įstatymo 6 straipsnio nuostatas yra PVM mokėtojai, privalo registruotis valstybinėje mokesčių inspekcijoje kaip PVM mokėtojai (7 straipsnio 1 dalis).
Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnį (1995 m. birželio 28 d. redakcija), kuriame apibrėžiamos mokesčių įstatyme vartojamos sąvokos, mokesčių mokėtojas yra „asmuo, kuriam pagal mokesčio įstatymą yra nustatyta prievolė mokėti mokestį“. Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje (1995 m. birželio 28 d. redakcija) buvo nustatyta ir tai, kad jame vartojamos sąvokos turi tokį turinį, kuris nurodytas šiame (t. y. Mokesčių administravimo) įstatyme, jeigu mokesčių įstatymas nenustato kitaip. Taigi jeigu Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme nebuvo nustatytas kitoks sąvokos „PVM mokėtojas“ turinys, šios sąvokos turinys negalėjo būti aiškinamas kitaip, kaip tik remiantis Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje (1995 m. birželio 28 d. redakcija) apibrėžtos sąvokos „mokesčių mokėtojas“ turiniu: mokesčių mokėtojas yra asmuo, kuriam pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymą yra nustatyta prievolė mokėti PVM.
Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme buvo nustatyta, kokie asmenys turi prievolę mokėti PVM: tai tie asmenys, kurių pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas per metus viršijo 50 tūkst. litų, neatsižvelgiant į tai, ar asmuo buvo įsiregistravęs valstybinėje mokesčių inspekcijoje kaip PVM mokėtojas, ar ne, taip pat tie asmenys, kurių pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas sudarė nuo 5 tūkst. litų iki 50 tūkst. litų per metus, jeigu jie savo noru įsiregistruodavo valstybinėje mokesčių inspekcijoje PVM mokėtojais. Taigi pagal Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnį (1995 m. birželio 28 d. redakcija) ir Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 6 straipsnį (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo sąvoka „PVM mokėtojas“ apėmė visus asmenis, kuriems buvo nustatyta prievolė mokėti PVM.
Pabrėžtina, kad Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme (redakcijos, buvusios 1996 m. gegužės 16 d.–1998 m. birželio 30 d.) nebuvo nuostatų, pagal kurias sąvoka „PVM mokėtojas“ apimtų ne visus, o tik kai kuriuos iš asmenų, kuriems buvo nustatyta prievolė mokėti PVM, inter alia kad ji neapimtų tų asmenų, kurie turi prievolę mokėti PVM, bet nėra įsiregistravę valstybinėje mokesčių inspekcijoje kaip PVM mokėtojai.
11. Minėta, kad Įstatymo 15 straipsnyje (1993 m. gruodžio 22 d. redakcija) buvo nustatyta į biudžetą mokėtinos PVM sumos apskaičiavimo taisyklė: mokesčio laikotarpiui pasibaigus, PVM mokėtojai privalėjo sumokėti į biudžetą skirtumą tarp apskaičiuotos PVM sumos už parduotas prekes bei suteiktas paslaugas ir atskaitomos PVM sumos. Kadangi pagal Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnį (1995 m. birželio 28 d. redakcija) ir Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 6 straipsnį (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo sąvoka „PVM mokėtojas“ apėmė visus asmenis, kuriems buvo nustatyta prievolė mokėti PVM, Įstatymo 15 straipsnyje (1993 m. gruodžio 22 d. redakcija) nustatyta į biudžetą mokėtinos PVM sumos apskaičiavimo taisyklė buvo skirta visiems Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme nurodytiems asmenims, kuriems Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme buvo nustatyta prievolė mokėti PVM: jie visi privalėjo sumokėti į biudžetą skirtumą tarp apskaičiuotos PVM sumos už parduotas prekes bei suteiktas paslaugas ir atskaitomos PVM sumos.
Pabrėžtina, kad Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme (redakcijos, buvusios 1996 m. gegužės 16 d.–1998 m. birželio 30 d.) nebuvo nuostatų, pagal kurias kurie nors asmenys, apimami Įstatyme vartojamos sąvokos „PVM mokėtojas“, neturėtų teisės atskaityti įtrauktos į apskaitą PVM sumos už tiekėjų pateiktas prekes, suteiktas paslaugas bei importuotas prekes, skirtas apmokestinamoms prekėms gaminti, parduoti ir apmokestinamoms paslaugoms teikti, inter alia pagal kurias šios teisės neturėtų tie asmenys, kurie pagal Įstatymą turi prievolę mokėti PVM, bet nėra įsiregistravę valstybinėje mokesčių inspekcijoje kaip PVM mokėtojai.
12. Įstatymo 15 straipsnyje (1993 m. gruodžio 22 d. redakcija) nustatytos į biudžetą mokėtinos PVM sumos apskaičiavimo taisyklė lemia į biudžetą mokėtinos PVM sumos dydį.
Į biudžetą mokėtinos mokesčio sumos apskaičiavimo taisyklė, kuri lemia į biudžetą mokėtinos mokesčio sumos dydį, yra esminis mokesčio elementas.
Šiame Konstitucinio Teismo nutarime konstatuota, kad poįstatyminiuose aktuose, nustatančiuose mokesčių įstatymų įgyvendinimo tvarką, negali būti teisės normų, nustatančių kitokį negu įstatymo nustatytasis teisinį reguliavimą ir konkuruojančių su įstatymo normomis.
13. Minėta, kad pagal Įstatymo 6 straipsnio 3 dalį (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) ir 15 straipsnį (1993 m. gruodžio 22 d. redakcija) visi asmenys, kuriems Įstatyme buvo nustatyta prievolė mokėti PVM, taigi ir tie asmenys, kurie pagal Įstatymą turi prievolę mokėti PVM, bet nėra įsiregistravę valstybinėje mokesčių inspekcijoje kaip PVM mokėtojai, privalėjo, mokesčio laikotarpiui pasibaigus, sumokėti į biudžetą skirtumą tarp apskaičiuotos PVM sumos už parduotas prekes bei suteiktas paslaugas ir atskaitomos PVM sumos; jie visi, taigi ir tie asmenys, kurie pagal Įstatymą turi prievolę mokėti PVM, bet nėra įsiregistravę valstybinėje mokesčių inspekcijoje kaip PVM mokėtojai, turėjo teisę atskaityti įtrauktą į apskaitą PVM sumą už tiekėjų pateiktas prekes, suteiktas paslaugas bei importuotas prekes, skirtas apmokestinamoms prekėms gaminti, parduoti ar apmokestinamoms paslaugoms teikti (turėjo teisę atskaityti pirkimo PVM).
Tuo tarpu pagal Tvarkos 11 punktą neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurie turi prievolę mokėti PVM, neturėjo teisės iš apskaičiuotos už parduotas prekes (suteiktas paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM už pirktas prekes (gautas paslaugas).
Tvarkos 11 punkto nuostatą „Neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių gautos realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius 12 mėnesių) viršija 50 tūkst. litų, <...> neturi teisės iš apskaičiuotos už parduotas prekes (suteiktas paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM už pirktas prekes (gautas paslaugas)“ palyginus su Įstatymo 6 straipsnio 3 dalies (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) nuostata, kad tie asmenys, kurių pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas viršija 50 tūkst. litų, „PVM turi skaičiuoti <...> bendra tvarka „, ir 15 straipsniu (1993 m. gruodžio 22 d. redakcija) konstatuotina, kad Tvarkos 11 punkto nuostata „Neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių gautos realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius 12 mėnesių) viršija 50 tūkst. litų, <...> neturi teisės iš apskaičiuotos už parduotas prekes (suteiktas paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM už pirktas prekes (gautas paslaugas)“ buvo susiaurintas asmenų, kurie pagal Įstatymą turėjo teisę atskaityti įtrauktas į apskaitą PVM sumas už tiekėjų pateiktas prekes, suteiktas paslaugas bei importuotas prekes, skirtas apmokestinamoms prekėms gaminti, parduoti ir apmokestinamoms paslaugoms teikti, ratas. Kartu konstatuotina, kad Tvarkos 11 punkte buvo nustatyta tokia neįsiregistravusiems PVM mokėtojais asmenims skirta į biudžetą mokėtinos PVM sumos apskaičiavimo taisyklė, lemianti į biudžetą mokėtinos PVM sumos dydį, kuri konkuravo su nustatytąja Įstatyme.
14. Tai konstatavus, konstatuotina ir tai, kad Tvarkos 11 punkto nuostata „Neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių gautos realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius 12 mėnesių) viršija 50 tūkst. litų, <...> neturi teisės iš apskaičiuotos už parduotas prekes (suteiktas paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM už pirktas prekes (gautas paslaugas)“ prieštaravo Įstatymo 6 straipsnio 3 dalies (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) nuostatai, kad tie asmenys, kurių pajamos už realizuotas prekes ir suteiktas paslaugas viršija 50 tūkst. litų, „PVM turi skaičiuoti <...> bendra tvarka“, ir 15 straipsniui (1993 m. gruodžio 22 d. redakcija).
15. Šiame Konstitucinio Teismo nutarime konstatuota, kad Tvarkos 11 punkto nuostatos sudaro visumą, jos yra neatskiriamos viena nuo kitos ir, jeigu būtų konstatuotas Tvarkos 11 punkto kurios nors vienos nuostatos prieštaravimas įstatymui (jo daliai) ir (arba) Konstitucijai, tai reikštų, kad šiam įstatymui (jo daliai) ir (arba) Konstitucijai prieštaravo ir visas Tvarkos 11 punktas.
Konstatuota ir tai, kad Įstatymo 6 straipsnio 3 dalies (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) visos nuostatos sudaro visumą, jos yra neatskiriamos viena nuo kitos ir jeigu būtų konstatuotas Tvarkos viso 11 punkto ar Tvarkos 11 punkto kurios nors vienos nuostatos prieštaravimas kuriai nors Įstatymo 6 straipsnio 3 dalies (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) nuostatai, tai reikštų, kad Tvarkos 11 punktas prieštarautų Įstatymo 6 straipsnio visai 3 daliai (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos).
IV
Dėl Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimo Nr. 546 „Dėl pridėtinės vertės mokesčio“ 2.4 punktu patvirtintos Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų registravimo tvarkos 11 punkto atitikties Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktui ir 127 straipsnio 3 daliai.
1. Minėta, kad pagal Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktą ir 127 straipsnio 3 dalį mokesčius gali nustatyti tik Seimas ir tik įstatymu; tokie esminiai mokesčio elementai kaip mokesčio dydžiai gali būti nustatomi tik įstatymu.
2. Šiame Konstitucinio Teismo nutarime konstatuota, kad Tvarkos 11 punkto nuostata „Neįsiregistravę PVM mokėtojais asmenys, kurių gautos realizacinės pajamos per metus (per pastaruosius 12 mėnesių) viršija 50 tūkst. litų, <...> neturi teisės iš apskaičiuotos už parduotas prekes (suteiktas paslaugas) PVM sumos atskaityti PVM už pirktas prekes (gautas paslaugas)“ buvo susiaurintas asmenų, kurie pagal Įstatymą turėjo teisę atskaityti įtrauktas į apskaitą PVM sumas už tiekėjų pateiktas prekes, suteiktas paslaugas bei importuotas prekes, skirtas apmokestinamoms prekėms gaminti, parduoti ir apmokestinamoms paslaugoms teikti, ratas, kad šiame punkte buvo nustatyta tokia neįsiregistravusiems PVM mokėtojais asmenims skirta į biudžetą mokėtinos PVM sumos apskaičiavimo taisyklė, lemianti į biudžetą mokėtinos PVM sumos dydį, kuri konkuravo su nustatytąja Įstatyme, taip pat kad Tvarkos 11 punktas prieštaravo Įstatymo 6 straipsnio 3 daliai (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) ir 15 straipsniui (1993 m. gruodžio 22 d. redakcija).
3. Tai konstatavus, konstatuotina ir tai, kad Tvarkos 11 punktas prieštaravo Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktui ir 127 straipsnio 3 daliai.
Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos Konstitucijos 102 ir 105 straipsniais, Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo įstatymo 1, 53, 54, 55 ir 56 straipsniais,
Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas
nutaria:
1. Pripažinti, kad Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimo Nr. 546 „Dėl pridėtinės vertės mokesčio“ 2.4 punktu patvirtintos Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų registravimo tvarkos 11 punktas prieštaravo Lietuvos Respublikos Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktui ir 127 straipsnio 3 daliai.
2. Pripažinti, kad Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1996 m. gegužės 9 d. nutarimo Nr. 546 „Dėl pridėtinės vertės mokesčio“ 2.4 punktu patvirtintos Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų registravimo tvarkos 11 punktas prieštaravo Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 6 straipsnio 3 daliai (1994 m. balandžio 7 d. ir 1997 m. spalio 14 d. redakcijos) ir 15 straipsniui (1993 m. gruodžio 22 d. redakcija).
Šis Konstitucinio Teismo nutarimas yra galutinis ir neskundžiamas.
Nutarimas skelbiamas Lietuvos Respublikos vardu.
Konstitucinio Teismo teisėjai: Armanas Abramavičius
Egidijus Jarašiūnas
Egidijus Kūris
Kęstutis Lapinskas
Zenonas Namavičius
Augustinas Normantas
Jonas Prapiestis
Vytautas Sinkevičius
Stasys Stačiokas