LIETUVOS VYRIAUSIOJO ADMINISTRACINIO TEISMO 2004 M. SPALIO 11 D.
SPRENDIMAS ADMINISTRACINĖJE BYLOJE Nr. I(5)-05-04
(BYLŲ KATEGORIJA 20.1)
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Artūro Drigoto (pranešėjas), Stasio Gudyno ir Romano Klišausko (kolegijos pirmininkas),
sekretoriaujant Alinai Dokutovičienei,
dalyvaujant atsakovo atstovui Henrikui Bersekerskui,
trečiojo asmens Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos atstovei Vaidutei Raišytei,
viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal Vilniaus apygardos administracinio teismo prašymą ištirti, ar Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos viršininko 2002 m. vasario 5 d. įsakymu Nr. 32 patvirtintų Azartinių lošimų mokesčio sumokėjimą patvirtinančių specialių ženklų išdavimo akcinėms ir uždarosioms akcinėms bendrovėms taisyklių 16 punkto nuostatos ta apimtimi, kuria nustatoma, kad bendrovė atsako už azartinių lošimų mokesčio sumokėjimą patvirtinančių ženklų saugumą ir kad sugadinti ar nepanaudoti ženklai negrąžinami ir nekeičiami, atitinka Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalį ir 19 straipsnio 1 dalį bei Azartinių lošimų mokesčio įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 3 punktą ir 6 straipsnio 3 dalį.
Teisėjų kolegija
nustatė:
UAB „Great Canadian Europa“ skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą prašydama pripažinti Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2003 m. lapkričio 11 d. atsisakymą išduoti UAB „Great Canadian Europa“ azartinių lošimų mokesčio sumokėjimą patvirtinančius specialius ženklus neteisėtu. Ji nurodė, kad 2003 m. spalio 16 d. sumokėjo reikalaujamus mokesčius už lošimo įrenginius (106 A kategorijos lošimo automatus, 5 ruletės stalus ir 18 kortų stalų). Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, vadovaudamasi Azartinių lošimų mokesčio sumokėjimą patvirtinančių specialių ženklų išdavimo akcinėms ir uždarosioms akcinėms bendrovėms taisyklėmis (toliau – Taisyklės), išdavė azartinių lošimų mokesčio sumokėjimą patvirtinančius specialius ženklus. 2003 m. spalio 23 d. buvo pastebėta, kad nuo dviejų A kategorijos lošimų automatų ženklai dingo. UAB „Great Canadian Europa“ kreipėsi į Vilniaus apskrities valstybinę mokesčių inspekciją prašydama vietoj dingusiųjų išduoti du naujus ženklus. Inspekcija 2003 m. lapkričio 13 d. raštu Nr. 21-04-01-32510 atsakė, kad nauji ženklai gali būti išduoti tik pakartotinai sumokėjus azartinių lošimų mokestį už dingusius ženklus. Atsakymas grindžiamas Taisyklių 16 punkto nuostatomis, kad bendrovė atsako už ženklų saugumą ir kad sugadinti ar nepanaudoti ženklai negrąžinami ir nekeičiami. UAB „Great Canadian Europa“ skunde nurodė, kad toks atsisakymas išduoti naujus ženklus nepagrįstas ir neteisėtas.
UAB „Great Canadian Europa“ teismui padavė prašymą ištirti, ar Taisyklių 16 punkto nuostatos ta apimtimi, kuria nustatoma, kad bendrovė atsako už azartinių lošimų mokesčio sumokėjimą patvirtinančių ženklų saugumą ir kad sugadinti ar nepanaudoti ženklai negrąžinami ir nekeičiami, atitinka Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalį ir 19 straipsnio 1 dalį bei Azartinių lošimų mokesčio įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 3 punktą. Prašymas buvo grindžiamas tokiais teisiniais argumentais.
Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje mokestis apibrėžiamas kaip mokesčio įstatyme mokesčio mokėtojui nustatyta piniginė prievolė valstybei, kad būtų gauta pajamų valstybės (savivaldybės) funkcijoms vykdyti. Mokesčio įstatyme taip pat nustatoma ir mokesčio bazė – apmokestinamasis objektas, kuriam taikomas nustatytas mokesčio dydis. Apmokestinimo tvarka, t. y. mokesčio mokėtojas, mokesčio bazė, mokesčio dydžiai (tarifai), mokesčių lengvatos, baudos ir delspinigiai, mokesčio mokėjimo bei išieškojimo taisyklės priskiriama įstatyminiam reglamentavimui. Azartinių lošimų mokesčio įstatymo 4 straipsnio l dalies 3 punkte nustatyta, kad loterijų ir lošimų mokesčio bazė organizuojant lošimus automatais ir stalo lošimus – už lošimo įrenginį (lošimo automatą, ruletės, kortų arba kauliukų stalą) nustatyta fiksuota suma. Ši suma, vadovaujantis to paties įstatymo 5 straipsnio 3 dalies l punktu, yra fiksuota ir lygi 1800 Lt per mokestinį laikotarpį – kalendorinį ketvirtį. Lošimo įrenginys, už kurį mokamas azartinių lošimų mokestis, paženklinamas specialiu ženklu Valstybinės lošimų priežiūros komisijos nustatyta tvarka. Valstybinė lošimų priežiūros komisija tokią tvarką pavedė nustatyti Valstybinei mokesčių inspekcijai (Valstybinės lošimų priežiūros komisijos 2002 m. spalio 31 d. nutarimu patvirtintos Lošimų įrenginių ženklinimo specialiu ženklu, patvirtinančiu azartinių lošimų mokesčio sumokėjimą, tvarkos (toliau – Tvarka) 6 punktas), kuri tuo tikslu patvirtino Taisykles. Taisyklių 16 punkte nustatyta, kad už azartinių lošimų mokesčio sumokėjimą patvirtinančių ženklų saugumą atsako pati bendrovė ir kad sugadinti ar nepanaudoti ženklai negrąžinami ir nekeičiami. Tokios Taisyklių 16 punkto nuostatos formaliai įtvirtina galimybę centriniam ar net vietiniam mokesčių administratoriui keisti azartinių lošimų mokesčio bazę bei apmokestinimo šiuo mokesčiu tvarką, nustatytą Azartinių lošimų mokesčio įstatyme. Pagal Taisyklių 16 punkto nuostatų taikymo praktiką reikalaujama pakartotinai sumokėti azartinių lošimų mokestį už naujo ženklo išdavimą už tą mokestinį laikotarpį, už kurį toks mokestis kartą jau buvo sumokėtas. Taip yra pažeidžiamas bendrasis teisės principas, kad poįstatyminis aktas negali prieštarauti įstatymui, juolab keisti jo nuostatų. Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad apmokestinimo tam tikru mokesčiu tvarką nustato tik atitinkamas mokesčio įstatymas arba jo pagrindu priimtas Vyriausybės nutarimas, arba jų pagrindu priimtas kitas teisės aktas. Konstitucinio Teismo 2003 m. lapkričio 17 d. nutarimu buvo pripažinta, kad Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalis ta apimtimi, kuria mokesčio mokėtojas, mokesčio bazė, mokesčio dydžiai (tarifai), mokesčio lengvatos, baudos ir delspinigiai gali būti nustatomi ne įstatymu, bet jo pagrindu priimtu Vyriausybės nutarimu arba jų pagrindu priimtu kitu teisės aktu, prieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai. Remiantis nurodytu Konstitucinio Teismo nutarimu, darytina išvada, kad Taisyklėmis, kurios yra poįstatyminis aktas, apmokestinimo tvarka negalėjo būti nustatyta. Kadangi Taisyklių 16 punkto nuostatos formaliai sudaro galimybę centriniam ar net vietiniam mokesčių administratoriui keisti įstatyme nustatytą mokesčio bazę bei jo mokėjimo tvarką, jos pripažintinos prieštaraujančiomis Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 daliai. Be to, šio įstatymo 19 straipsnio l dalyje nustatyta, kad mokesčio mokėtojas privalo mokėti tik mokesčių įstatymų nustatytus mokesčius, laikydamasis mokesčių įstatymų bei Mokesčių administravimo įstatymo nustatytos mokesčio apskaičiavimo ir mokėjimo tvarkos. Tvarkos 16 punkto pagrindu iš UAB „Great Canadian Europa“ buvo reikalaujama pakartotinai sumokėti azartinių lošimų mokestį už tą patį laikotarpį, tuo tarpu Azartinių lošimų mokesčio įstatymas nenustato mokesčio mokėtojui jokios pareigos mokėti azartinių lošimų mokestį pakartotinai.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2004 m. vasario 13 d. nutartimi nurodė, kad nenustatyta Administracinių bylų teisenos įstatymo 111 straipsnio 2 dalyje numatytų pagrindų, kuriais remiantis galėtų būti atmestas prašymas ištirti administracinio norminio akto teisėtumą. Teismo nuomone, pareikštas prašymas turi būti išnagrinėtas įstatymo nustatyta tvarka. Be to, teismas nurodė, kad jam kilo abejonių ir dėl Taisyklių 16 punkto nuostatos ta apimtimi, kuria nustatoma, kad bendrovė atsako už azartinių lošimų mokesčio sumokėjimą patvirtinančių ženklų saugumą ir kad sugadinti ar nepanaudoti ženklai negrąžinami ir nekeičiami, atitikties Loterijų ir azartinių lošimų mokesčio įstatymo 6 straipsnio 3 dalies normai: „Lošimų įrenginiai, už kuriuos mokamas fiksuoto dydžio loterijų ir lošimų mokestis, už kiekvieną mokestinį laikotarpį sumokėjus šį mokestį paženklinami specialiu ženklu Valstybinės lošimų priežiūros komisijos nustatyta tvarka“. Taisyklių 16 punktu Valstybinės mokesčių inspekcijos viršininkas susiaurino įstatymo normos galiojimą, nustatydamas, kad tuo atveju, kai mokesčio sumokėjimą patvirtinantis ženklas dėl kokių nors priežasčių neišsaugomas, lošimų įrenginys, už kurį sumokėtas azartinių lošimų mokestis, negali būti paženklinamas specialiu tai patvirtinančiu ženklu. Taigi Vilniaus apygardos administracinis teismas 2004 m. vasario 13 d. nutartimi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo prašo ištirti, ar Valstybinės mokesčių inspekcijos viršininko 2002 m. vasario 5 d. įsakymu Nr. 32 patvirtintų Azartinių lošimų mokesčio sumokėjimą patvirtinančių specialių ženklų išdavimo akcinėms ir uždarosioms akcinėms bendrovėms taisyklių 16 punkto nuostatos ta apimtimi, kuria nustatoma, kad bendrovė atsako už azartinių lošimų mokesčio sumokėjimą patvirtinančių ženklų saugumą ir kad sugadinti ar nepanaudoti ženklai negrąžinami ir nekeičiami, atitinka Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalį ir 19 straipsnio 1 dalį bei Azartinių lošimų mokesčio įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 3 punktą ir 6 straipsnio 3 dalį.
Atsakovas atsiliepimu į Vilniaus apygardos administracinio teismo prašymą nurodo, kad Taisyklių 16 punkto nuostatos pareiškėjo nurodyta apimtimi neprieštarauja Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 daliai ir 19 straipsnio 1 daliai, Loterijų ir azartinių lošimų mokesčio įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 3 punktui ir 6 straipsnio 3 daliai. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalį apmokestinimo tam tikru mokesčiu tvarką nustato tik atitinkamas mokesčio įstatymas arba jo pagrindu priimtas Vyriausybės nutarimas, arba jų pagrindu priimtas kitas teisės aktas. Minėto įstatymo 19 straipsnio l dalyje nurodyta, kad mokesčio mokėtojas moka tik mokesčių įstatymų nustatytus mokesčius, laikydamasis mokesčių įstatymų. Šiose nuostatose įtvirtintos blanketinės teisės normos, nukreipiančios į atitinkamo mokesčio įstatymą. Loterijų ir azartinių lošimų mokesčio įstatymo 6 straipsnio 3 dalyje įtvirtinta nuostata, kad lošimų įrenginiai, už kuriuos mokamas fiksuoto dydžio loterijų ir lošimų mokestis, už kiekvieną mokestinį laikotarpį sumokėjus šį mokestį paženklinami specialiu ženklu Valstybinės lošimų priežiūros komisijos nustatyta tvarka. Šios Tvarkos 6 punkte įtvirtinta pareiga Valstybinei mokesčių inspekcijai nustatyti tvarką dėl mokesčio ženklo išdavimo. Taigi Valstybinė mokesčių inspekcija priėmė Taisykles nepažeisdama jokių teisės aktų. Taisyklės nustato azartinių lošimų mokesčio sumokėjimą patvirtinančių specialių ženklų išdavimo procedūras. Ženklus išduoda apskričių valstybinės mokesčių inspekcijos teritoriniai skyriai pagal Taisyklių II skyriaus nuostatas. Taisyklių 16 punkte numatyta, kad bendrovė atsako už ženklų saugumą, sugadinti ar nepanaudoti ženklai negrąžinami ir nekeičiami. Taisyklėse nėra įtvirtintos procedūros dėl pakartotinių, antrų, naujų ar pan. (išskyrus Taisyklių 14 punktą) ženklų išdavimą. Tiek Taisyklių 15 punkte, tiek Tvarkos 7 punkte įtvirtintas nepaženklintų ženklu lošimų įrenginių eksploatavimo draudimas. Atsakovas atkreipia dėmesį į tai, kad Taisyklių 15 punkte įtvirtinta pareiga bendrovėms rūpintis ženklo buvimu ant įrenginių. Ženklas patvirtina faktą, kad bendrovė sumokėjo nustatytą mokestį, todėl bendrovės privalo rūpintis išduotais ženklais tiek nuo sugadinimo, tiek nuo praradimo, tiek dėl jų panaudojimo. Vadinasi, tik ženklo buvimas ant įrenginio patvirtina atitinkamo mokesčio sumokėjimą už įrenginį. Atsakovas teigia, kad tik sumokėjus azartinių lošimų mokestį gali būti išduodami ženklai ir tik esant ženklams galimas įrenginių eksploatavimas. Bendrovės, turėdamos įrenginius ir žinodamos jų kiekį, kreipiasi į apskričių valstybinės mokesčių inspekcijos teritorinius skyrius dėl ženklų išdavimo bei pateikia įsigijimui reikalingus dokumentus, todėl apskričių valstybinės mokesčių inspekcijos teritoriniai skyriai užsako pagaminti tokį ženklų kiekį, kokį užsakė bendrovė. Jei bendrovė po įsigijimo nepanaudoja užsakytų ženklų, logiška ir teisiška, kad tokie ženklai atgal nepriimami, nes bendrovei nustatyta pareiga įsigyti tiek ženklų, kiek yra įrenginių, jei bendrovė siekia vykdyti veiklą teisėtai ir vadovaudamasi teisės aktais. Sąvokų nauji ženklai, pakartotinai, dingusieji ženklai nei Taisyklėse, nei Tvarkoje nėra, vadinasi, jokių naujų ženklų išdavimas, joks pakartotinis mokestis už naujų ženklų išdavimą negalimas. Tačiau ženklai (išskyrus Taisyklių 14 punktą) išduodami tik vadovaujantis teisės aktų nuostatomis, t. y. sumokėjus azartinių lošimų mokestį, ir tik ženklų buvimas ant įrenginių patvirtina atitinkamo mokesčio sumokėjimą. Kadangi praradus ženklą naujo ženklo išdavimas negalimas, Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija nesiekė, kad UAB „Great Canadian Europa“ sumokėtų pakartotinai azartinių lošimų mokestį, tiesiog neteisiškai suformulavo rašto sakinį. Atsakovas akcentuoja, kad UAB „Great Canadian Europa“, neturėdama ženklų ant įrenginių, nesvarbu, ar iš viso neturėjo, ar prarado, ar sugadino, turėjo kreiptis į Vilniaus apskrities valstybinę mokesčių inspekciją ne dėl naujų ženklų išdavimo, bet dėl ženklų išdavimo. Nustačius, kad ant įrenginių ženklų nėra, nesvarbu, dėl kokių aplinkybių, ženklas išduodamas tik sumokėjus azartinių lošimų mokestį. Todėl UAB „Great Canadian Europa“, neturėdama dviejų ženklų, turėtų sumokėti atitinkamą mokestį dėl ženklų gavimo.
Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepimu į Vilniaus apygardos administracinio teismo prašymą nurodo, kad Taisyklių 16 punkto nuostatos pareiškėjo nurodyta apimtimi neprieštarauja Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 daliai ir 19 straipsnio 1 daliai, Loterijų ir azartinių lošimų mokesčio įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 3 punktui ir 6 straipsnio 3 daliai. Aiškinant Taisykles sistemiškai, akivaizdu, kad mokesčio mokėtojas kiekvieną kartą norėdamas gauti ženklą, patvirtinantį apie azartinių lošimų mokesčio sumokėjimą, privalo įvykdyti visus Taisyklių 2 arba 3 skyriuose numatytus reikalavimus, kai prašoma išduoti kartotinius ženklus pakeitus lošimų įrenginius kitais, t. y. pateikti nustatytos formos prašymą su atitinkamais rekvizitais bei papildomus dokumentus. Taisyklių 16 punkte, nustatančiame bendrovės atsakomybę už ženklų saugumą, nurodoma, jog bendrovė privalo apsaugoti ženklus visapusiškai – tiek nuo sugadinimo, tiek nuo praradimo. Be to, minėtame punkte nustatyta, kad sugadinti ar nepanaudoti ženklai negrąžinami ir nekeičiami. Iš to darytina išvada, kad ženklai negali būti pakeisti naujais, jei jie yra sugadinami, juolab jei jie iš viso yra prarandami, taip neįvykdant bendrovės pareigos užtikrinti šių ženklų saugumą.
UAB „Great Canadian Europa“ atsiliepimu į Vilniaus apygardos administracinio teismo prašymą prašo pripažinti, kad Taisyklių 16 punktas nurodyta apimtimi prieštarauja Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 daliai ir 19 straipsnio 1 daliai bei Azartinių lošimų mokesčio įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 3 punktui ir 6 straipsnio 3 daliai. Atsiliepime nurodomi argumentai išdėstyti Vilniaus apygardos administraciniam teismui paduotame prašyme ištirti, ar norminis administracinis aktas atitinka įstatymus. Papildomai nurodomi argumentai dėl Taisyklių 16 punkto atitikties Azartinių lošimų mokesčio įstatymo 6 straipsnio 3 daliai. UAB „Great Canadian Europa“ manymu, Taisyklių 16 punkto nuostata susiaurina Azartinių lošimų mokesčio įstatymo 6 straipsnio 3 dalies galiojimą. Taisyklių 16 punkto nuostata įtvirtina taisyklę, kad tuo atveju, kai azartinių lošimų mokesčio sumokėjimą patvirtinantis ženklas yra prarandamas ar sugadinamas, laikoma, kad azartinių lošimų mokestis už tokį lošimo įrenginį nėra sumokėtas, tuo tarpu Azartinių lošimų mokesčio įstatymo 6 straipsnio 3 dalis nustato, kad lošimų įrenginių ženklinimas yra susijęs tik su vienu juridiniu faktu – azartinių lošimų mokesčio sumokėjimu. Darytina išvada, kad Taisyklių norma papildomai, nei nustatyta Azartinių lošimų mokesčio įstatyme ribojanti pareiškėjo įstatymu nustatytą teisę ženklinti lošimo įrenginius, už kuriuos jis yra sumokėjęs azartinių lošimų mokestį, prieštarauja Azartinių lošimų mokesčio įstatymo 6 straipsnio 3 daliai.
Teismo posėdžio metu Valstybinės mokesčių inspekcijos ir Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos atstovai palaikė atsiliepimuose išdėstytus argumentus.
Teisėjų kolegija
konstatuoja:
Lietuvos Respublikos Seimas 2001 m. gegužės 17 d. priėmė Azartinių lošimų įstatymą Nr. IX-325 bei Azartinių lošimų mokesčio įstatymą Nr. IX-326. 2001 m. balandžio 17 d. Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio papildymo įstatymu Nr. IX- 254 papildyta Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 1 dalis, numatyta, kad pagal Mokesčių administravimo įstatymą administruojamas azartinių lošimų mokestis. Minėti įstatymai įsigaliojo nuo 2001 m. liepos 1 d., azartinių lošimų organizavimo veiklai, be pelno mokesčio, buvo nustatytas specialus azartinių lošimų mokestis.
Azartinių lošimų mokesčio įstatymas buvo du kartus keistas, o 2003 m. liepos 1 d. Azartinių lošimų mokesčio įstatymo pakeitimo įstatymu Nr. IX-1662 išdėstytas nauja redakcija, pakeičiant pavadinimą į Loterijų ir azartinių lošimų mokesčio įstatymą. Įstatymas, išdėstytas nauja redakcija, įsigaliojo nuo 2004 m. sausio 1 d., ir, be azartinių lošimų apmokestinimo, reglamentuoja loterijų apmokestinimą, todėl azartinių lošimų mokestis pavadintas loterijų ir azartinių lošimų mokesčiu. 2003 m. liepos 1 d. Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio papildymo įstatymu Nr. IX-1664 Mokesčio administravimo įstatymo 5 straipsnio 1 dalis papildyta, azartinių lošimų mokestis pakeistas į loterijų ir azartinių lošimų mokestį.
Pagal Konstituciją mokesčius gali nustatyti tik Seimas ir tik įstatymu (67 straipsnio 15 punktas, 127 straipsnio 3 dalis). Konstitucinis Teismas savo jurisprudencijoje ne kartą konstatavo, kad tokie esminiai mokesčio elementai kaip mokesčio objektas, mokestinių santykių subjektai, jų teisės ir pareigos, mokesčio dydžiai (tarifai), mokėjimo terminai, išimtys bei lengvatos, baudos, delspinigiai gali būti nustatomi tik įstatymu. Poįstatyminiais aktais gali būti nustatoma mokesčio įstatymo įgyvendinimo tvarka, tačiau juose negali būti teisės normų, nustatančių kitokį, negu įstatymo nustatytas, teisinį reguliavimą ir konkuruojančių su įstatymo normomis (Konstitucinio Teismo 2004 m. rugsėjo 2 d., 2003 m. lapkričio 17 d., 2000 m. kovo 15 d. ir kt. nutarimai).
Loterijų ir azartinių lošimų mokesčio įstatyme nustatyti esminiai loterijų ir azartinių lošimų mokesčio elementai organizuojant stalo lošimus ir lošimus automatais: mokesčio objektas – lošimo įrenginys, naudojamas Azartinių lošimų įstatymo nustatyta tvarka, mokesčio bazė – už įrenginį nustatyta fiksuota suma, konkretus mokesčio dydis priklausomai nuo įrenginio, mokesčio mokėtojas – nustatyta tvarka naudojantis įrenginį juridinis asmuo, mokestinis laikotarpis – kalendorinis ketvirtis, mokėjimo terminai – nustatyta prievolė mokestį sumokėti per 5 dienas nuo mokestinio laikotarpio pradžios. Be šių normų, įstatyme įtvirtintos ir tokios, kurios yra skirtos užtikrinti mokesčio sumokėjimą, palengvinti mokesčio sumokėjimo kontrolę. Antai pagal įstatymo 7 straipsnį mokesčio mokėtojui nustatyta pareiga pasibaigus mokestiniam laikotarpiui pateikti mokesčių administratoriui mokesčio deklaraciją, o pagal 6 straipsnio 3 dalį, kuri aktuali nagrinėjamoje byloje, lošimų įrenginiai, už kuriuos mokamas fiksuoto dydžio loterijų ir lošimų mokestis, už kiekvieną mokestinį laikotarpį sumokėjus šį mokestį turi būti paženklinami specialiu ženklu Valstybinės lošimų priežiūros komisijos nustatyta tvarka.
Loterijų ir azartinių lošimų mokesčio įstatymą įgyvendinantys poįstatyminiai teisės aktai negali nustatyti kitokio, nei įstatymo nustatytas, teisinio reguliavimo. Poįstatyminiai teisės aktai, skirti palengvinti mokesčio sumokėjimo kontrolę ir nustatantys lošimo įrenginių ženklinimo specialiu ženklu tvarką, šį reikalavimą taip pat turi atitikti, jais negali būti keičiami nustatyti esminiai mokesčio elementai, susiaurinama mokesčio mokėtojo turimų teisių apimtis.
Lošimų įrenginių ženklinimo specialiu ženklu, patvirtinančiu azartinių lošimų mokesčio sumokėjimą, tvarka patvirtinta Valstybinės lošimų priežiūros komisijos 2001 m. spalio 31 d. nutarimu Nr. 15.
Tvarkos pagrindu Valstybinės mokesčių inspekcijos viršininkas 2002 m. vasario 5 d. įsakymu Nr. 32 patvirtino Azartinių lošimų mokesčio sumokėjimą patvirtinančių specialių ženklų išdavimo akcinėms ir uždarosioms akcinėms bendrovėms taisykles. Šios Taisyklės buvo keičiamos 2002 m. rugpjūčio 26 d. Valstybinės mokesčių inspekcijos viršininko įsakymu Nr. 249, keičiamos ir papildomos 2003 m. gegužės 5 d. Valstybinės mokesčių inspekcijos viršininko įsakymu Nr. V-136. Papildžius Taisykles, pareiškėjo ginčijama nuostata yra išdėstyta 16 punkte. Pareiškėjas prašo ištirti ne viso šio punkto, o tik jo dalies ta apimtimi, kuria nustatoma, kad bendrovė atsako už azartinių lošimų mokesčio sumokėjimą patvirtinančių ženklų saugumą ir kad sugadinti ar nepanaudoti ženklai negrąžinami ir nekeičiami, atitiktį Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 daliai ir 19 straipsnio 1 daliai bei Azartinių lošimų mokesčio įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 3 punktui ir 6 straipsnio 3 daliai. Tačiau iš prašymo turinio ir prašymo padavimo metu galiojusio teisinio reglamentavimo matyti, kad prašoma patikrinti minėtų nuostatų atitiktį 1995 m. birželio 28 d. Mokesčių administravimo įstatymui Nr. I-974, kuris neteko galios 2004 m. balandžio 13 d. įstatymu Nr. IX-2112 nuo 2004 m. gegužės 1 d., 5 straipsnio 2 daliai ir 19 straipsnio 1 daliai, taip pat Loterijų ir azartinių lošimų mokesčio įstatymo 4 straipsnio 3 punktui (straipsnis neturi dalių) ir 6 straipsnio 3 daliai.
Taisyklių 16 punkte ta apimtimi, kurią prašoma ištirti, įtvirtinta keletas nuostatų:
3. Sugadinti ženklai negrąžinami ir nekeičiami.
Vertinant šių nuostatų atitiktį pareiškėjo nurodytoms įstatymo normoms pažymėtina, kad pagal Loterijų ir azartinių lošimų mokesčio įstatymo 6 straipsnio 3 dalį lošimo įrenginio ženklinimas specialiu ženklu siejamas tik su ta sąlyga, kad už įrenginį nustatyta mokestinė prievolė yra tinkamai įvykdyta. Pats mokesčio ženklas nėra apmokestinimo objektas. Tai, kad bendrovės įpareigojamos saugoti ženklus, kad nepanaudotas ženklas negrąžinamas ir nekeičiamas, neturi įtakos mokestinės prievolės dydžio nustatymui. Loterijų ir azartinių lošimų mokestis administruojamas pagal Mokesčių administravimo įstatymą, vadinasi, sumokėjus per didelę mokesčio sumą atsiranda mokesčio permoka, kuri gali būti įskaitoma mokestinei nepriemokai dengti arba grąžinama (Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnio 1 dalis, 38 straipsnis). Atsižvelgiant į tai, nėra pagrindo pripažinti, kad Taisyklių 16 punktas ta apimtimi, kuria nustatoma, kad bendrovė atsako už azartinių lošimų mokesčio sumokėjimą patvirtinančių ženklų saugumą ir kad nepanaudoti ženklai negrąžinami ir nekeičiami, konkuruoja su Loterijų ir azartinių lošimų mokesčio įstatyme nustatytu teisiniu reglamentavimu ar keičia esminius mokesčio elementus. Vertinant nuostatos, kad sugadinti ženklai negrąžinami ir nekeičiami, teisėtumą, pažymėtina, kad Loterijų ir azartinių lošimų mokesčio įstatymo 6 straipsnio 3 dalis numato mokesčio mokėtojo, už mokestinį laikotarpį sumokėjusio mokestį, teisę reikalauti, kad jo naudojamas lošimo įrenginys būti tinkamai paženklintas, t. y. kad pagal Tvarkos ir Taisyklių nuostatas jam būtų išduotas specialus ženklas. Tačiau nuostata, kad sugadinti ženklai negrąžinami ir nekeičiami, šią mokesčio mokėtojo teisę suvaržo, nes tuo atveju, kai išduotas specialus ženklas sugadinamas, naujo, atitinkančio teisės aktų reikalavimus, ženklo išdavimas galimas tik pakartotinai sumokėjus mokestį už tą patį mokestinį laikotarpį. Tokią išvadą lemia tai, kad įrenginio naudojimas be ženklo draudžiamas, o įrenginio, pažymėto sugadintu specialiu mokesčio ženklu, naudojimas neatitiktų teisės aktų reikalavimų, galėtų sukelti nepagrįstų mokesčio administratoriaus, klientų ar partnerių abejonių dėl vykdomos veiklos teisėtumo. Atsižvelgiant į tai, Taisyklių 16 punktas ta apimtimi, kuria nustatoma, kad sugadinti ženklai nekeičiami, susiaurina specialaus ženklo išdavimo sąlygas, numatytas įstatyme, taip įtvirtina galimybę keisti loterijų ir azartinių lošimų mokesčio objektą ir bazę, todėl konkuruoja su Loterijų ir azartinių lošimų mokesčio įstatymo 4 straipsnio 3 punkto bei 6 straipsnio 3 dalies nuostatomis.
Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalį mokesčio mokėtojas, mokesčio bazė, mokesčio dydžiai (tarifai), mokesčio lengvatos, baudos ir delspinigiai gali būti nustatomi tik įstatymu, o pagal šio įstatymo 19 straipsnio 1 dalį mokesčio mokėtojas moka tik mokesčių įstatymų nustatytus mokesčius. Nustačius, kad Taisyklių 16 punktas ta apimtimi, kuria nustatoma, kad sugadinti ženklai nekeičiami, konkuruoja su Loterijų ir azartinių lošimų mokesčio įstatymo normomis, konstatuotina ir tai, kad Taisyklių 16 punktas nurodyta apimtimi prieštaravo galiojusio Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 daliai ir 19 straipsnio 1 daliai.
Administracinių bylų teisenos įstatymo 116 straipsnio 2 dalyje administraciniam teismui suteikiami įgaliojimai, atsižvelgus į konkrečias bylos aplinkybes ir įvertinus neigiamų teisinių pasekmių tikimybę, savo sprendimu nustatyti, kad panaikintas norminis administracinis aktas (ar jo dalis) negali būti taikomas nuo jo priėmimo dienos. Teisėjų kolegija, atsižvelgdama į minėtas aplinkybes, konstatuoja, kad nagrinėjamu atveju Taisyklių 16 punktas ta apimtimi, kuria nustatoma, kad sugadinti ženklai nekeičiami, negali būti taikomas nuo Valstybinės mokesčių inspekcijos viršininko 2002 m. vasario 5 d. įsakymo Nr. 32 įsigaliojimo dienos.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 115 straipsnio 1 dalies 2 punktu, 116 straipsnio 2 dalimi, teisėjų kolegija
nusprendžia:
Pripažinti, kad Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2002 m. vasario 5 d. įsakymu Nr. 32 patvirtintų Azartinių lošimų mokesčio sumokėjimą patvirtinančių specialių ženklų išdavimo akcinėms ir uždarosioms akcinėms bendrovėms taisyklių 16 punkto nuostatos ta apimtimi, kuria nustatoma, kad sugadinti ženklai nekeičiami, prieštaravo Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 daliai ir 19 straipsnio 1 daliai bei prieštarauja Lietuvos Respublikos loterijų ir azartinių lošimų mokesčio įstatymo 4 straipsnio 3 punktui ir 6 straipsnio 3 daliai.
Nustatyti, kad Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2002 m. vasario 5 d. įsakymu Nr. 32 patvirtintų Azartinių lošimų mokesčio sumokėjimą patvirtinančių specialių ženklų išdavimo akcinėms ir uždarosioms akcinėms bendrovėms taisyklių 16 punkto nuostatos ta apimtimi, kuria nustatoma, kad sugadinti ženklai nekeičiami, netaikytinos nuo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2002 m. vasario 5 d. įsakymo Nr. 32 įsigaliojimo dienos.
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimas yra galutinis ir neskundžiamas.
Sprendimas skelbiamas „Valstybės žiniose“.
Teisėjai Artūras Drigotas
Stasys Gudynas
Romanas Klišauskas