Byla Nr. 11/05
LIETUVOS RESPUBLIKOS KONSTITUCINIS TEISMAS
N U T A R I M A S
DĖL LIETUVOS RESPUBLIKOS JURIDINIŲ ASMENŲ PELNO MOKESČIO ĮSTATYMO 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 11, 14, 20, 21 STRAIPSNIŲ PAKEITIMO IR PAPILDYMO ĮSTATYMO 12 STRAIPSNIO 2 DALIES ATITIKTIES LIETUVOS RESPUBLIKOS KONSTITUCIJAI
2007 m. lapkričio 29 d.
Vilnius
Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas, susidedantis iš Konstitucinio Teismo teisėjų Armano Abramavičiaus, Tomos Birmontienės, Zenono Namavičiaus, Ramutės Ruškytės, Vytauto Sinkevičiaus, Stasio Stačioko, Romualdo Kęstučio Urbaičio,
sekretoriaujant Daivai Pitrėnaitei,
dalyvaujant suinteresuoto asmens – Lietuvos Respublikos Seimo atstovei Lietuvos Respublikos Seimo kanceliarijos Teisės departamento Valstybinės teisės skyriaus vyresniajai patarėjai Sigitai Krutkevičienei,
remdamasis Lietuvos Respublikos Konstitucijos 102, 105 straipsniais, Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo įstatymo 1 straipsniu, viešame Teismo posėdyje 2007 m. lapkričio 28 d. išnagrinėjo konstitucinės justicijos bylą Nr. 11/05 pagal pareiškėjo – Vilniaus apygardos administracinio teismo prašymą ištirti, ar Lietuvos Respublikos juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 11, 14, 20, 21 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo 12 straipsnio 2 dalies nuostata „šio įstatymo 1 <...> straipsnių nuostatos taikomos apskaičiuojant 2000-ųjų ir vėlesnių metų apmokestinamąjį pelną“ neprieštaravo Lietuvos Respublikos Konstitucijos 7 straipsnio 2 daliai, konstituciniams teisingumo, teisinės valstybės principams.
Konstitucinis Teismas
nustatė:
I
Pareiškėjas – Vilniaus apygardos administracinis teismas nagrinėjo administracinę bylą. Teismas nutartimi bylos nagrinėjimą sustabdė ir kreipėsi į Konstitucinį Teismą su prašymu ištirti, ar Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 11, 14, 20, 21 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo 12 straipsnio 2 dalies nuostata „šio įstatymo 1 <...> straipsnių nuostatos taikomos apskaičiuojant 2000-ųjų ir vėlesnių metų apmokestinamąjį pelną“ neprieštaravo Konstitucijos 7 straipsnio 2 daliai, konstituciniams teisingumo, teisinės valstybės principams.
II
Pareiškėjo – Vilniaus apygardos administracinio teismo prašymas grindžiamas šiais argumentais.
1. Nuolatinės buveinės, apibrėžtos Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1 straipsnio d punkte (2000 m. liepos 11 d. redakcija, išdėstyta pagal Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 11, 14, 20, 21 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymą), nuolat vykdančios komercinę-ūkinę veiklą per atstovą (agentą), juridinių asmenų pelno mokesčiu buvo apmokestintos atgaline tvarka. Tuo tarpu pagal Konstitucijos 7 straipsnio 2 dalį paskelbti įstatymai galioja į ateitį ir neturi grįžtamosios galios (lex retro non agit), taigi neleidžiama reikalauti, kad teisinių santykių dalyviai laikytųsi elgesio taisyklių, kurių jiems darant atitinkamą veiką nebuvo, nes nebuvo įmanoma žinoti būsimųjų reikalavimų; pareiškėjo teigimu, jeigu „pilietinės teisės sampratos pagrindu“ pripažįstama ne įstatymo, o teisės viršenybė, įstatymas negali galioti atgaline tvarka net tada, kai tai numatyta pačiame tame įstatyme, nes įstatymų leidėjo valią varžo ne jo priimti įstatymai, o didesnės už juos vertybės – pagrindinės žmogaus teisės. Vadinasi, pareiga mokėti pelno mokestį pagal Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 11, 14, 20, 21 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymą, įsigaliojusį 2000 m. liepos 31 d., negali apimti laikotarpio iki šio įstatymo įsigaliojimo, t. y. iki 2000 m. liepos 31 d.
2. Pareiškėjo teigimu, Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1 straipsnio d punktas (2000 m. liepos 11 d. redakcija) ir nuo 2000 m. liepos 31 d. negalėjo būti taikomas, kol nebuvo poįstatyminių aktų (finansų ministro įsakymų, nustatančių komercinės-ūkinės veiklos nuolatinumo apibrėžimą, atstovo (agento) statuso priklausomumo ar nepriklausomumo kriterijus), kurie įsigaliojo 2001 m. sausio 11 d. Pareiškėjo nuomone, finansų ministro 2000 m. gruodžio 28 d. įsakymu Nr. 347 patvirtinti atstovo (agento) statuso priklausomumo ar nepriklausomumo kriterijai plačiai apibrėžė priklausomo atstovo (agento) sąvoką, mokesčių mokėtojams buvo neįmanoma šių kriterijų tiesiogiai ar netiesiogiai „išvesti iš įstatymo nuostatų“.
3. Pareiškėjas abejoja, ar mokesčių administratorius, remdamasis Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 11, 14, 20, 21 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymu, įsigaliojusiu 2000 m. liepos 31 d., galėjo pagal Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1 straipsnio d punktą reikalauti, kad užsienio įmonės, neturėjusios padalinių Lietuvoje, sumokėtų juridinių asmenų pelno mokestį už laikotarpį nuo 2000 m. sausio 1 d. iki 2000 m. liepos 31 d., ir ar mokesčių administratorius galėjo reikalauti sumokėti juridinių asmenų pelno mokestį už laikotarpį nuo 2000 m. sausio 1 d. iki 2001 m. sausio 11 d., nes tuo metu dar negaliojo šio įstatymo nuostatoms įgyvendinti reikalingi poįstatyminiai teisės aktai.
III
Rengiant bylą Konstitucinio Teismo posėdžiui buvo gauti suinteresuoto asmens – Seimo atstovų Seimo nario A. Butkevičiaus ir S. Krutkevičienės rašytiniai paaiškinimai, kuriuose teigiama, kad ginčijama Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 11, 14, 20, 21 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo nuostata neprieštaravo Konstitucijai. Suinteresuoto asmens – Seimo atstovai savo poziciją grindžia šiais argumentais.
1. Tie mokestiniam laikotarpiui nepasibaigus priimti mokesčio įstatymo pakeitimai, kurie iš esmės keičia mokesčių mokėtojų teisinę padėtį (kaip antai mokesčio objekto, naujo mokesčio tarifo nustatymas), taikytini tik nuo atitinkamo įstatymo įsigaliojimo dienos. Administruojant mokesčius tokie mokesčio įstatymo pakeitimai turėtų būti taikomi visam mokestiniam laikotarpiui (nors mokestinis laikotarpis yra kalendoriniai metai, kai kurios mokestinės prievolės vykdomos jau prasidėjus kitam mokestiniam laikotarpiui).
Tačiau įsigaliojus Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 11, 14, 20, 21 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymui mokesčio mokėtojo pareigas, susijusias su veiklos vykdymu per nuolatinę buveinę, nustatantis teisinis reguliavimas, palyginti su teisiniu reguliavimu, buvusiu iki šio įstatymo įsigaliojimo, iš esmės nepakito, tik buvo detalizuotas (panaikinus tam tikras nacionalinės ir tarptautinės teisės priešpriešas ir dviprasmybes), padarytas aiškesnis ir labiau apibrėžtas, o tai yra ypač svarbu nustatant mokesčius ir jų apskaičiavimo tvarką. Nuolatinės buveinės apibrėžimas buvo pateiktas dar Seimo 1998 m. liepos 2 d. priimtame Lietuvos Respublikos juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1, 2, 3, 4, 41, 5, 6, 7, 8, 11, 12, 13, 14, 15 straipsnių pakeitimo ir papildymo 21, 22 straipsniais įstatyme, o Seimo 2000 m. liepos 11 d. priimtame Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 11, 14, 20, 21 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatyme nuolatinės buveinės sąvoka buvo patikslinta.
Pagal Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymą (1998 m. liepos 2 d. redakcija) ir Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1999 m. liepos 30 d. nutarimą Nr. 877 „Dėl Nuolatinių buveinių apmokestinamojo pelno nustatymo tvarkos patvirtinimo“ užsienio valstybių įmonių nesavarankiškų padalinių veiklos pobūdis buvo siejamas su bet kokios veiklos vietos turėjimu ir veiklos vykdymu arba veiklos vykdymu per įgaliotą ar kitą asmenį, bet minėtame įstatyme (1998 m. liepos 2 d. redakcija) veiklos vykdymo laiko (nuolatinumo) kriterijus nebuvo nustatytas, todėl nuolatinė buveinė iš tikrųjų buvo siejama tik su sąlygine atitinkamos veiklos vykdymo vieta, įgaliotu asmeniu ir per mokestinį laikotarpį gautų bendrųjų pajamų suma arba procentine išraiška, kurią viršijus asmeniui atsiranda mokestinė prievolė. Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 11, 14, 20, 21 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatyme įtvirtinta nuolatinės buveinės samprata iš esmės neišplėtė mokesčių mokėtojų rato, ji tik aiškiau nustatė mokestinės prievolės atsiradimo sąlygas: nustačius naują ūkinės-komercinės veiklos kriterijų – nuolatinumą, buvo galima aiškiau identifikuoti nuolatinę buveinę kaip mokesčių mokėtoją; iš tikrųjų mokesčių mokėtojų ratas tam tikru aspektu buvo net susiaurintas. Šitaip Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo nuostatas siekta suderinti su bendraisiais tarptautiniais apmokestinimo principais, kuriais vadovaujantis buvo kuriamas Lietuvos Respublikos mokesčių sistemos modelis. Nuolatinės buveinės kaip užsienio valstybės įmonės veiklos kitoje valstybėje išraiškos samprata susiformavo ir buvo plėtojama remiantis tarptautinėmis sutartimis, todėl šios sąvokos taikymo sritis yra gana plati ir apima ne tik nacionalinius mokesčių įstatymus, bet ir tarptautinius teisės aktus. Nuostatos, apibrėžiančios nuolatinę buveinę, buvo suderintos su tarptautinių sutarčių dėl pajamų ir (arba) kapitalo dvigubo apmokestinimo išvengimo nuostatomis.
IV
Rengiant bylą teisminiam nagrinėjimui buvo gauti 1. e. Lietuvos Respublikos finansų ministro pareigas Z. Balčyčio, Lietuvos Respublikos teisingumo ministerijos valstybės sekretoriaus P. Koverovo, Lietuvos Respublikos valstybės kontrolieriaus pavaduotojo A. Juozulyno, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko M. Kaseliausko, Europos teisės departamento prie Lietuvos Respublikos teisingumo ministerijos generalinio direktoriaus pavaduotojo I. Jarukaičio, Teisės instituto direktoriaus A. Čepo rašytiniai paaiškinimai.
konstatuoja:
1. Pareiškėjas – Vilniaus apygardos administracinis teismas prašo ištirti, ar Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 11, 14, 20, 21 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo 12 straipsnio 2 dalies nuostata „šio įstatymo 1 <...> straipsnių nuostatos taikomos apskaičiuojant 2000-ųjų ir vėlesnių metų apmokestinamąjį pelną“ neprieštaravo Konstitucijos 7 straipsnio 2 daliai, konstituciniams teisingumo, teisinės valstybės principams.
2. Pareiškėjo – Vilniaus apygardos administracinio teismo prašyme yra pateikti argumentai dėl nuostatos, kad Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 11, 14, 20, 21 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo 1 straipsnis turi būti taikomas apskaičiuojant 2000 metų apmokestinamąjį pelną, atitikties Konstitucijai, tačiau nėra pateikta jokių argumentų dėl nuostatos, kad šis straipsnis turi būti taikomas apskaičiuojant vėlesnių nei 2000-ųjų metų apmokestinamąjį pelną, atitikties Konstitucijai.
Taigi šis pareiškėjo – Vilniaus apygardos administracinio teismo prašymas traktuotinas kaip prašymas ištirti, ar Konstitucijos 7 straipsnio 2 daliai, konstituciniams teisingumo, teisinės valstybės principams neprieštaravo Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 11, 14, 20, 21 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo 12 straipsnio 2 dalies nuostata „šio įstatymo 1 <...> straipsnių nuostatos taikomos apskaičiuojant 2000-ųjų <...> metų apmokestinamąjį pelną“.
3. Seimo 1998 m. liepos 2 d. priimto ir 1998 m. liepos 31 d. įsigaliojusio (su tam tikromis išimtimis) Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1, 2, 3, 4, 41, 5, 6, 7, 8, 11, 12, 13, 14, 15 straipsnių pakeitimo ir papildymo 21, 22 straipsniais įstatymo 1 straipsniu buvo pakeistas ir papildytas Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1 straipsnis (1997 m. kovo 27 d. redakcija).
Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo (1998 m. liepos 2 d. redakcija) 1 straipsnyje buvo inter alia nustatyta:
„Juridinių asmenų pelno mokestį moka: <...> d) nuolatinės buveinės – užsienio valstybių įmonių nesavarankiški padaliniai, tarp jų užsienio valstybių įmonių filialai (toliau – nuolatinės buveinės), kurie Lietuvos Respublikoje: turi veiklos vietą, kurioje vykdo savo veiklą arba jos dalį; arba kurie vykdo savo veiklą per įgaliotą fizinį, juridinį ar kitą asmenį, jeigu šis asmuo turi tos užsienio valstybės įmonės įgaliojimą jos vardu sudaryti sutartis ir tuo įgaliojimu naudojasi; arba kurie naudoja statybos teritoriją, statybos, surinkimo arba įrangos objektą; arba kurie gamtiniams ištekliams tirti arba gauti naudoja įrangą ar konstrukciją, įskaitant gręžimo įrenginius ar laivus. Nuolatinės buveinės privalo įsiregistruoti kaip mokesčio mokėtojos toje teritorinėje valstybinėje mokesčių inspekcijoje, kurios teritorijoje turi vykdomos veiklos vietą.“
Šias nuostatas aiškinant atsižvelgiant į travaux préparatoires konstatuotina, kad: buvo nustatytas naujas mokesčio mokėtojas – užsienio valstybių įmonių nesavarankiški padaliniai, kurie Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatyme (1998 m. liepos 2 d. redakcija) buvo pavadinti nuolatinėmis buveinėmis; nuolatinė buveinė turėjo turėti veiklos vietą (išskyrus tam tikrą išimtį); ši veiklos vieta galėjo būti įvairi – ne tik teritorija, bet ir įranga, konstrukcija ir t. t.; per šią veiklos vietą turėjo būti vykdoma nuolatinės buveinės veikla arba jos dalis; nuolatinė buveinė buvo ir tuomet, kai užsienio valstybės įmonės veikla buvo vykdoma per įgaliotą fizinį, juridinį ar kitą asmenį, jeigu šis asmuo turėjo užsienio valstybės įmonės įgaliojimą ir tuo įgaliojimu naudojosi, – tokiu atveju nebuvo būtina turėti veiklos vietą; nuolatinės buveinės privalėjo įsiregistruoti kaip mokesčio mokėtojos toje teritorinėje valstybinėje mokesčių inspekcijoje, kurios teritorijoje turėjo vykdomos veiklos vietą.
Paminėtina, kad Seimo 1998 m. liepos 2 d. priimto Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1, 2, 3, 4, 41, 5, 6, 7, 8, 11, 12, 13, 14, 15 straipsnių pakeitimo ir papildymo 21, 22 straipsniais įstatymo 1 straipsnio nuostatos turėjo būti taikomos apskaičiuojant 1998 m. apmokestinamąjį pelną (17 straipsnio 1 dalis). Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatyme (1998 m. liepos 2 d. redakcija) buvo inter alia nustatyta, kad pelno avansinis mokestis, kurį mokesčio mokėtojas privalo sumokėti pagal pateiktą avansinę apyskaitą, apskaičiuojamas šiame straipsnyje nustatyta tvarka; pelno avansinį mokestį apskaičiuoja mokesčio mokėtojas (12 straipsnio 1 dalis); pelno avansinis mokestis už pirmuosius keturis mokestinio laikotarpio mėnesius apskaičiuojamas pagal faktiškai apskaičiuotą pelno mokesčio sumą už mokestinį laikotarpį, buvusį prieš praėjusį mokestinį laikotarpį; mokestinio laikotarpio penktojo-dvyliktojo mėnesių pelno avansinis mokestis apskaičiuojamas pagal praėjusį mokestinį laikotarpį faktiškai apskaičiuotą pelno mokesčio sumą; kiekvieno mėnesio pelno avansinis mokestis sudarys 1/12 faktiškai per minėtą laikotarpį apskaičiuoto pelno mokesčio sumos (12 straipsnio 2 dalis); įregistruotos naujos įmonės pirmaisiais mokestiniais metais atleidžiamos nuo pelno avansinių mokesčių; šios įmonės pelno avansinius mokesčius pradeda mokėti nuo kitų metų gegužės mėnesio (mokestinio laikotarpio penktojo mėnesio) (12 straipsnio 3 dalis); pelno mokesčio avansinė apyskaita už pirmuosius keturis mokestinio laikotarpio mėnesius pateikiama iki mokestinio laikotarpio pirmojo mėnesio (sausio) paskutinės dienos; pelno mokesčio avansinė apyskaita už mokestinio laikotarpio penktąjį-dvyliktąjį mėnesius pateikiama iki mokestinio laikotarpio penktojo mėnesio (gegužės) paskutinės dienos (13 straipsnio 1 dalis); kalendoriniams metams (mokestiniam laikotarpiui) pasibaigus, iki kitų metų gegužės 1 dienos (iki kito mokestinio laikotarpio penktojo mėnesio 1 dienos) mokėtojai teritorinėms valstybinėms mokesčių inspekcijoms pristato Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo nustatytą finansinę atskaitomybę ir pelno mokesčio apyskaitą (14 straipsnio 1 dalis); jeigu pelno mokesčio apyskaitoje apskaičiuota mokesčio suma yra didesnė negu per mokestinį laikotarpį sumokėta mokesčio suma, mokesčio mokėtojas privalo kitą darbo dieną po pelno mokesčio apyskaitos pateikimo termino pasibaigimo papildomai apskaičiuotą mokesčio sumą sumokėti į biudžetą; mokesčio permoka grąžinama Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka (14 straipsnio 2 dalis).
Apibendrinant šį teisinį reguliavimą pažymėtina, kad buvo nustatyta pareiga mokėti pelno avansinį mokestį; galutinai mokėti juridinių asmenų pelno mokestį už kalendorinius metus buvo baigiama kitų kalendorinių metų kitą darbo dieną po gegužės 1 d.; įregistruotos naujos įmonės pirmaisiais mokestiniais metais buvo atleidžiamos nuo pelno avansinių mokesčių; šios įmonės pelno avansinius mokesčius turėjo pradėti mokėti nuo kitų metų gegužės mėnesio.
Nuolatinių buveinių uždirbtas apmokestinamasis pelnas turėjo būti nustatomas Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatyta tvarka (4 straipsnio 4 dalis).
Nuolatinių buveinių apmokestinamojo pelno nustatymo tvarka buvo patvirtinta Vyriausybės 1999 m. liepos 30 d. nutarimu Nr. 877 „Dėl Nuolatinių buveinių apmokestinamojo pelno nustatymo tvarkos patvirtinimo“, įsigaliojusiu 1999 m. rugpjūčio 5 d.
Nagrinėjamos konstitucinės justicijos bylos kontekste pabrėžtina, kad būtinumą apmokestinti nuolatinę buveinę lėmė ir tarptautinė praktika bei ją atitinkantys Lietuvos Respublikos tarptautiniai įsipareigojimai. Tuo metu Lietuvos Respublika jau buvo pasirašiusi su kitomis valstybėmis įvairias tarptautines dvišales sutartis dėl pajamų ir (arba) kapitalo dvigubo apmokestinimo ir (arba) fiskalinių pažeidimų išvengimo (daugelis jų buvo ratifikuotos).
4. Seimo 2000 m. liepos 11 d. priimto ir 2000 m. liepos 31 d. įsigaliojusio Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 11, 14, 20, 21 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo 1 straipsniu Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1 straipsnio d punktas (1998 m. liepos 2 d. redakcija) buvo pakeistas ir išdėstytas nauja redakcija. Iš finansų ministro Seimui 2000 m. gegužės 24 d. kartu su Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 11, 14, 20, 21 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo projektu pateikto aiškinamojo rašto matyti, kad buvo siekiama nuolatinių buveinių apibrėžimą patikslinti ir suderinti su Lietuvos Respublikos tarptautinių sutarčių dėl pajamų ir (arba) kapitalo dvigubo apmokestinimo ir (arba) fiskalinių pažeidimų išvengimo bei Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos pavyzdinės konvencijos nuostatomis.
Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1 straipsnyje (2000 m. liepos 11 d. redakcija) buvo inter alia nustatyta:
„Juridinių asmenų pelno mokestį moka <...> d) nuolatinės buveinės. Užsienio valstybės įmonė laikoma turinčia nuolatinę buveinę, jeigu ji Lietuvoje: nuolat vykdo savo komercinę-ūkinę veiklą arba jos dalį; arba vykdo savo komercinę-ūkinę veiklą per priklausomą atstovą (agentą); arba naudoja statybos teritoriją, statybos, surinkimo ar įrangos objektą; arba gamtinių išteklių tyrimui ar gavybai naudoja įrangą arba konstrukciją, įskaitant tam naudojamus gręžinius arba laivus. Komercinės-ūkinės veiklos nuolatinumo apibrėžimą, atstovo (agento) statuso priklausomumo ar nepriklausomumo kriterijus nustato <...> Vyriausybė arba jos įgaliota institucija.“
Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo (2000 m. liepos 11 d. redakcija) 14 straipsnyje buvo nustatyta, kad „kalendoriniams metams (mokestiniam laikotarpiui) pasibaigus, iki kitų metų gegužės 1 dienos (iki kito mokestinio laikotarpio penktojo mėnesio 1 dienos) mokėtojai teritorinėms valstybinėms mokesčių inspekcijoms pristato Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymo nustatytą finansinę atskaitomybę ir pelno mokesčio apyskaitą. <...> Jeigu pelno mokesčio apyskaitoje apskaičiuota mokesčio suma yra didesnė negu už mokestinį laikotarpį pagal pelno mokesčio avansines apyskaitas sumokėta mokesčio suma, mokesčio mokėtojas privalo kitą darbo dieną po pelno mokesčio apyskaitos pateikimo termino pasibaigimo papildomai apskaičiuotą mokesčio sumą sumokėti į biudžetą. Mokesčio permoka grąžinama Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka“.
Palyginus šį Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 14 straipsnyje (2000 m. liepos 11 d. redakcija) nustatytą teisinį reguliavimą su nustatytuoju Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 14 straipsnyje (1998 m. liepos 2 d. redakcija) matyti, kad jis iš esmės nepakito, vietoje formuluotės „per mokestinį laikotarpį sumokėta mokesčio suma“ buvo įrašyta formuluotė „už mokestinį laikotarpį pagal pelno mokesčio avansines apyskaitas sumokėta mokesčio suma“.
Taigi pareiga mokėti pelno avansinį mokestį ir pagal naująjį reguliavimą išliko. Pasibaigus mokestiniam laikotarpiui kitų metų kitą darbo dieną po gegužės 1 d. mokesčio mokėtojas turėjo papildomai apskaičiuotą mokesčio sumą sumokėti į biudžetą, jeigu pelno mokesčio apyskaitoje ji buvo didesnė; mokesčio permoka buvo grąžinama.
Paminėtina, jog Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatyme (2000 m. liepos 11 d. redakcija) taip pat liko galioti nuostata, kad įregistruotos naujos įmonės pirmaisiais mokestiniais metais atleidžiamos nuo pelno avansinių mokesčių, šios įmonės pelno avansinius mokesčius turėjo pradėti mokėti nuo kitų metų gegužės mėnesio (12 straipsnio 3 dalis).
Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 11, 14, 20, 21 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo 12 straipsnio 2 dalyje buvo nustatyta:
„Šio įstatymo 1, 3, 4, 5, 6, 9, 10 ir 11 straipsnių nuostatos taikomos apskaičiuojant 2000-ųjų ir vėlesnių metų apmokestinamąjį pelną. Jei nustatytas mokestinis laikotarpis nesutampa su mokestiniais metais, šio įstatymo 1, 3, 4, 5, 6, 9, 10 ir 11 straipsnių nuostatos taikomos apskaičiuojant 2000 metais prasidėjusio mokestinio laikotarpio ir vėlesnių laikotarpių apmokestinamąjį pelną.“
Minėta, kad šioje konstitucinės justicijos byloje ginčijama nuostatos „šio įstatymo 1 <...> straipsnių nuostatos taikomos apskaičiuojant 2000-ųjų <...> metų apmokestinamąjį pelną“ atitiktis Konstitucijai.
5. Šiame kontekste paminėtina, kad Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1 straipsnis (2000 m. liepos 11 d. redakcija), kurio nuostata turėjo būti taikoma inter alia apskaičiuojant 2000-ųjų metų apmokestinamąjį pelną, Seimo 2001 m. liepos 10 d. priimtu ir 2001 m. liepos 18 d. įsigaliojusiu Lietuvos Respublikos juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1, 2, 3, 5, 7, 8, 9, 11, 12, 21 ir 22 straipsnių pakeitimo įstatymo 1 straipsniu buvo pakeistas ir išdėstytas nauja redakcija. Seimas 2001 m. gruodžio 20 d. priėmė Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymą, kuris įsigaliojo (su tam tikromis išimtimis) 2002 m. sausio 1 d. Pagal Pelno mokesčio įstatymo 60 straipsnio 1 punktą Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymas (1990 m. liepos 31 d. redakcija su vėlesniais pakeitimais ir (arba) papildymais) nuo 2003 m. sausio 1 d. neteko galios. Šiuo metu užsienio vieneto veiklos per nuolatinę buveinę Lietuvos Respublikoje pajamos yra apmokestinamos pagal Pelno mokesčio įstatymą (2001 m. gruodžio 20 d. redakcija su vėlesniais pakeitimais ir (arba) papildymais).
6. Palyginus Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1 straipsnio d punkto 2000 m. liepos 11 d. ir 1998 m. liepos 2 d. redakcijas matyti, kad nuolatinės buveinės Lietuvoje požymiai nepakito.
Šiame kontekste paminėtina ir tai, kad ginčijamu teisiniu reguliavimu nebuvo nustatytas nei naujas mokesčio objektas, nei naujas mokesčio subjektas, nebuvo pakeistas anksčiau nustatytas juridinių asmenų pelno mokesčio dydis (tarifas), taip pat nebuvo nustatyta naujų pareigų mokesčio mokėtojams (nagrinėjamu atveju – nuolatinėms buveinėms), palyginti su tomis, kurios buvo nustatytos anksčiau Seimo priimtame Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatyme (1998 m. liepos 2 d. redakcija).
7. Minėta, kad įstatymų leidėjas Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1 straipsnio d punktu (2000 m. liepos 11 d. redakcija) suteikė teisę Vyriausybei ar jos įgaliotai institucijai nustatyti komercinės-ūkinės veiklos nuolatinumo apibrėžimą, atstovo (agento) statuso priklausomumo ar nepriklausomumo kriterijus. Vyriausybė 2000 m. rugsėjo 7 d. nutarimo Nr. 1062 „Dėl įgaliojimų suteikimo įgyvendinant Lietuvos Respublikos juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymą ir Lietuvos Respublikos fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinąjį įstatymą“ 1 punktu inter alia įgaliojo Finansų ministeriją, suderinus su Ūkio ministerija, parengti ir patvirtinti komercinės-ūkinės veiklos nuolatinumo apibrėžimą, atstovo (agento) statuso priklausomumo ar nepriklausomumo kriterijus. Savo ruožtu finansų ministras 2000 m. gruodžio 28 d. įsakymu Nr. 347 „Dėl atstovo (agento) statuso priklausomumo ar nepriklausomumo kriterijų patvirtinimo“ (įsigaliojusiu 2001 m. sausio 11 d.) patvirtino atstovo (agento) statuso priklausomumo ar nepriklausomumo kriterijus, o tos pačios dienos, t. y. 2000 m. gruodžio 28 d., įsakymu Nr. 348 „Dėl užsienio valstybių įmonių komercinės-ūkinės veiklos Lietuvos Respublikoje nuolatinumo apibrėžimo patvirtinimo“ – užsienio valstybių įmonių komercinės-ūkinės veiklos Lietuvos Respublikoje nuolatinumo apibrėžimą. Šie finansų ministro įsakymai buvo pripažinti netekusiais galios finansų ministro 2004 m. gegužės 6 d. įsakymu Nr. 1K-177 „Dėl Lietuvos Respublikos finansų ministro 2000 m. gruodžio 28 d. įsakymo Nr. 347 „Dėl atstovo (agento) statuso priklausomumo ar nepriklausomumo kriterijų patvirtinimo“ ir Lietuvos Respublikos finansų ministro 2000 m. gruodžio 28 d. įsakymo Nr. 348 „Dėl užsienio valstybių įmonių komercinės-ūkinės veiklos Lietuvos Respublikoje nuolatinumo apibrėžimo patvirtinimo“ pripažinimo netekusiais galios“.
8. Visi teisėkūros subjektai turi paisyti iš Konstitucijos kylančios teisės aktų hierarchijos; Konstitucija draudžia žemesnės galios teisės aktais reguliuoti tuos santykius, kurie gali būti reguliuojami tik aukštesnės galios teisės aktais; žemesnės galios teisės aktuose draudžiama nustatyti tokį teisinį reguliavimą, kuris konkuruotų su nustatytuoju aukštesnės galios teisės aktuose.
Konstitucinis Teismas yra konstatavęs, kad jeigu įstatymuose nustatyta, jog tam tikrus santykius, susijusius su įstatymų reikalavimų įgyvendinimo tvarka (procedūromis), reguliuoja Vyriausybė, Vyriausybė privalo tai padaryti, o jeigu įstatymuose nustatyta, kad tam tikrus santykius, susijusius su įstatymų reikalavimų įgyvendinimo tvarka (procedūromis), reguliuoja Vyriausybės įgaliota institucija (pvz., ministerija), Vyriausybė turi pareigą nutarimu nustatyti, kuri valstybės institucija turi tai padaryti, o ši institucija (jos vadovas) privalo išleisti atitinkamą teisės aktą (Konstitucinio Teismo 2004 m. vasario 11 d. sprendimas, 2005 m. liepos 8 d. nutarimas). Taigi tokia institucija (jos vadovas), leisdama atitinkamus poįstatyminius aktus, negali pakeisti įstatymų, nustatyti su jų nuostatomis konkuruojančio teisinio reguliavimo, nes taip būtų pažeista Konstitucijoje įtvirtinta įstatymų viršenybė poįstatyminių teisės aktų atžvilgiu.
Nagrinėjamos konstitucinės justicijos bylos kontekste pažymėtina ir tai, kad, kaip ne kartą savo aktuose yra konstatavęs Konstitucinis Teismas, tokie esminiai mokesčio elementai kaip mokesčio objektas, mokestinių santykių subjektai, jų teisės ir pareigos, mokesčio dydžiai (tarifai), mokėjimo terminai, išimtys bei lengvatos, baudos ir delspinigiai turi būti nustatomi įstatymu (Konstitucinio Teismo 2000 m. kovo 15 d., 2002 m. birželio 3 d., 2003 m. lapkričio 17 d., 2004 m. rugsėjo 2 d., 2006 m. sausio 24 d., 2006 m. rugsėjo 26 d. nutarimai). Tačiau mokesčių įstatymų įgyvendinimo tvarka, taip pat ir konkretaus mokėtino mokesčio apskaičiavimo tvarka gali būti nustatoma ne tik įstatymais, bet ir poįstatyminiais aktais (Konstitucinio Teismo 2003 m. lapkričio 17 d. nutarimas).
9. Taigi finansų ministras turėjo įgaliojimus vykdydamas Vyriausybės pavedimą nustatyti (suderinęs su Ūkio ministerija) komercinės-ūkinės veiklos nuolatinumo apibrėžimą, atstovo (agento) statuso priklausomumo ar nepriklausomumo kriterijus. Vykdydamas minėtus įgaliojimus finansų ministras galėjo nustatyti Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1 straipsnio d punkto (2000 m. liepos 11 d. redakcija) nuostatų įgyvendinimą, o tai inter alia suponuoja ir juridinių asmenų pelno mokesčio, kurį turi mokėti nuolatinės buveinės, apskaičiavimą. Finansų ministras, vykdydamas šį Vyriausybės pavedimą, galėjo nustatyti tik tokį teisinį reguliavimą, kuris neiškreiptų nustatytojo Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1 straipsnio d punkte (2000 m. liepos 11 d. redakcija) ir kuris nekonkuruotų su įstatymo nustatytuoju.
10. Pažymėtina ir tai, kad ir Vyriausybę, ir finansų ministrą, turinčius įvykdyti atitinkamus pavedimus, saistė ir Lietuvos Respublikos tarptautinės sutartys, nes jos, Seimo ratifikuotos, pagal Konstitucijos 138 straipsnio 3 dalį yra sudedamoji Lietuvos Respublikos teisinės sistemos dalis. Šiame kontekste pabrėžtina, kad pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 4 straipsnį (1995 m. birželio 28 d. redakcija su vėlesniais pakeitimais ir (arba) papildymais), jeigu tarptautinėse sutartyse nustatytos kitokios apmokestinimo taisyklės negu mokesčių įstatymuose ir šios sutartys yra ratifikuotos Lietuvos Respublikoje, turėjo būti taikomos tarptautinių sutarčių taisyklės. Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo (1995 m. balandžio 11 d. redakcija su vėlesniais pakeitimais ir (arba) papildymais) 18 straipsnyje buvo nustatyta: „Kai Lietuvos Respublikos tarpvalstybinės sutarties nuostatos neatitinka Lietuvos Respublikos juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo, apmokestinant pelną taikomos tarpvalstybinės sutarties nuostatos.“
Nagrinėjamos konstitucinės justicijos bylos kontekste pažymėtina, kad nutartis, kuria buvo kreiptasi į Konstitucinį Teismą, buvo priimta administracinėje byloje, kurioje pareiškėjas buvo Jungtinių Amerikos Valstijų bendrovė, ginčijanti mokesčių administratorių ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimus, pagal kuriuos ši bendrovė, vykdžiusi veiklą Lietuvoje per nuolatinę buveinę, turėjo sumokėti atitinkamo dydžio juridinių asmenų pelno mokestį už 2000–2001 metus. Tuo metu, kai įsigaliojo Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 11, 14, 20, 21 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymas, Lietuvos Respublika jau buvo pasirašiusi 27 tarptautines dvišales sutartis dėl pajamų ir (arba) kapitalo dvigubo apmokestinimo ir (arba) fiskalinių pažeidimų išvengimo su kitomis valstybėmis (24 iš jų buvo ratifikuotos), inter alia su Jungtinėmis Amerikos Valstijomis; Lietuvos Respublikos Vyriausybės ir Jungtinių Amerikos Valstijų Vyriausybės sutartis dėl pajamų dvigubo apmokestinimo ir fiskalinių pažeidimų išvengimo buvo ratifikuota Seimo 1999 m. gruodžio 23 d. priimtu Lietuvos Respublikos Vyriausybės ir Jungtinių Amerikos Valstijų Vyriausybės sutarties dėl pajamų dvigubo apmokestinimo ir fiskalinių pažeidimų išvengimo ratifikavimo įstatymu; ši sutartis įsigaliojo 1999 m. gruodžio 30 d. Minėtuose Lietuvos Respublikos nacionaliniuose teisės aktuose (Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 11, 14, 20, 21 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatyme, taip pat poįstatyminiuose teisės aktuose) nustatyti pagrindiniai kriterijai, apibrėžiantys nuolatines buveines, yra iš esmės tokie pat, kaip ir Lietuvos Respublikos Vyriausybės ir Jungtinių Amerikos Valstijų Vyriausybės sutartyje dėl pajamų dvigubo apmokestinimo ir fiskalinių pažeidimų išvengimo.
11. Ir Vyriausybę, ir finansų ministrą, turinčius įvykdyti atitinkamus pavedimus, saistė ir iš Konstitucijos kylantys reikalavimai teisėkūros subjektams, be kita ko, su konstituciniu teisinės valstybės principu susijęs principas lex retro non agit, pagal kurį teisės aktų galia yra nukreipta į ateitį ir neleidžiamas teisės aktų galiojimas atgaline tvarka, nebent butų palengvinama teisės subjektų padėtis, kartu nepakenkiant kitiems teisės subjektams (lex benignor retro agit). Nei įstatymu, nei poįstatyminiais aktais negalima nustatyti tokio teisinio reguliavimo, kuris įsiterptų į jau pasibaigusius teisinius santykius. Toks reguliavimas, kuris galėtų pakeisti teisės normas, kai reguliuojami santykiai jau yra užbaigti, sudarytų prielaidas paneigti asmenų teisėtus lūkesčius, teisinį tikrumą ir teisinį saugumą, konstitucinį teisingumo principą.
Šiame kontekste paminėtina Europos Bendrijų Teisingumo Teismo byla (arret de la Cour (grande chambre) du 26 avril 2005, Stichting „Goed Wonen“/ Staatssecretaris van Financien, affaire C-376/02, Rec. p. I-3445), kurioje yra konstatuota, kad teisėtų lūkesčių apsaugos ir teisinio tikrumo principai, kaip Europos Bendrijos teisės sistemos dalis, įtvirtina bendrą taisyklę, kad draudžiama nustatyti ankstesnę teisės akto galiojimo pradžią nei tas teisės aktas buvo paskelbtas, tačiau šio principo išimtį galima taikyti tuomet, kai to reikalauja bendrasis interesas ir yra tinkamai atsižvelgiama į suinteresuotų asmenų teisėtus lūkesčius.
12. Sprendžiant, ar Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 11, 14, 20, 21 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo 12 straipsnio 2 dalies nuostata „šio įstatymo 1 <...> straipsnių nuostatos taikomos apskaičiuojant 2000-ųjų <...> metų apmokestinamąjį pelną“ neprieštaravo Konstitucijos 7 straipsnio 2 daliai, konstituciniams teisingumo, teisinės valstybės principams, konstatuotina, kad ginčijamu teisiniu reguliavimu nebuvo nustatytas naujas mokesčio objektas, naujas mokesčio subjektas, nebuvo pakeistas anksčiau nustatytas juridinių asmenų pelno mokesčio dydis (tarifas), taip pat nebuvo nustatyta naujų pareigų mokesčio mokėtojams (nagrinėjamu atveju – nuolatinėms buveinėms), palyginti su tomis, kurios buvo anksčiau nustatytos (ir nacionaliniuose teisės aktuose, ir Lietuvos Respublikos tarptautinėse sutartyse); ginčijama įstatymo nuostata buvo skirta juridinių asmenų pelno mokesčio santykiams, kurie, priešingai nei teigia pareiškėjas, dar nebuvo pasibaigę, reguliuoti. Taigi ginčijamas teisinis reguliavimas neįsiterpė į jau pasibaigusius teisinius santykius ir nepažeidė konstitucinio principo lex retro non agit, nepaneigė mokesčių mokėtojų (nagrinėjamu atveju – nuolatinių buveinių) teisėtų lūkesčių, teisinio tikrumo; jis nebuvo neteisingas.
13. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus darytina išvada, kad Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 11, 14, 20, 21 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo 12 straipsnio 2 dalies nuostata „šio įstatymo 1 <...> straipsnių nuostatos taikomos apskaičiuojant 2000-ųjų <...> metų apmokestinamąjį pelną“ neprieštaravo Konstitucijos 7 straipsnio 2 daliai, konstituciniams teisingumo, teisinės valstybės principams.
14. Pažymėtina, kad ministrų teisės aktų atitikties aukštesnės galios teisės aktams {inter alia Konstitucijai) tyrimas yra priskirtas ne Konstitucinio Teismo, bet administracinio teismo kompetencijai. Taigi minėti finansų ministro įsakymai, nustatantys komercinės-ūkinės veiklos nuolatinumo apibrėžimą, atstovo (agento) statuso priklausomumo ar nepriklausomumo kriterijus, negali būti ir nėra tyrimo dalykas šioje konstitucinės justicijos byloje.
Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos Konstitucijos 102, 105 straipsniais, Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo įstatymo 1, 53, 54, 55, 56 straipsniais, Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas
nutaria:
Pripažinti, kad Lietuvos Respublikos juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 11, 14, 20, 21 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymo 12 straipsnio 2 dalies (Žin., 2000, Nr. 64-1912) nuostata „šio įstatymo 1 <...> straipsnių nuostatos taikomos apskaičiuojant 2000-ųjų <...> metų apmokestinamąjį pelną“ neprieštaravo Lietuvos Respublikos Konstitucijai.
Šis Konstitucinio Teismo nutarimas yra galutinis ir neskundžiamas.
Nutarimas skelbiamas Lietuvos Respublikos vardu.
| Konstitucinio Teismo teisėjai: |
Armanas Abramavičius |
|
|
Toma Birmontienė |
|
|
Zenonas Namavičius |
|
|
Ramutė Ruškytė |
|
|
Vytautas Sinkevičius |
|
|
Stasys Stačiokas |
|
|
Romualdas Kęstutis Urbaitis |