LIETUVOS RESPUBLIKOS KONSTITUCINIS TEISMAS
N U T A R I M A S
DĖL LIETUVOS RESPUBLIKOS MOKESČIŲ ADMINISTRAVIMO ĮSTATYMO 5 STRAIPSNIO 2 DALIES, 271 STRAIPSNIO, 29 STRAIPSNIO 7 DALIES (2002 M. SPALIO 8 D. REDAKCIJA) 4 PUNKTO, 56 STRAIPSNIO 2 DALIES (2001 M. BIRŽELIO 26 D. REDAKCIJA) 1 PUNKTO ATITIKTIES LIETUVOS RESPUBLIKOS KONSTITUCIJAI IR DĖL LIETUVOS RESPUBLIKOS VYRIAUSYBĖS 1998 M. RUGSĖJO 3 D. NUTARIMO Nr. 1073 „DĖL MOKESČIO BAZĖS NETIESIOGINIO NUSTATYMO“ 2 PUNKTO, TAIP PAT ŠIUO VYRIAUSYBĖS NUTARIMU PATVIRTINTŲ MOKESČIO BAZĖS NETIESIOGINIO NUSTATYMO METODŲ SKYRIAUS „MOKESČIO BAZĖS NETIESIOGINIO NUSTATYMO ATVEJAI“ IR SKYRIAUS „MOKESČIO BAZĖS NETIESIOGINIO NUSTATYMO METODAI“ ATITIKTIES LIETUVOS RESPUBLIKOS KONSTITUCIJAI BEI LIETUVOS RESPUBLIKOS MOKESČIŲ ADMINISTRAVIMO ĮSTATYMO 5 STRAIPSNIO 2 DALIAI
2003 m. lapkričio 17 d.
Vilnius
Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas, susidedantis iš Konstitucinio Teismo teisėjų Armano Abramavičiaus, Egidijaus Jarašiūno, Egidijaus Kūrio, Kęstučio Lapinsko, Zenono Namavičiaus, Augustino Normanto, Jono Prapiesčio, Vytauto Sinkevičiaus, Stasio Stačioko,
sekretoriaujant Daivai Pitrėnaitei,
dalyvaujant suinteresuoto asmens – Lietuvos Respublikos Seimo atstovams Seimo kanceliarijos Teisės departamento vyriausiajai specialistei Vilijai Račkauskienei, Seimo kanceliarijos Teisės departamento patarėjui Audriui Kasinskui ir suinteresuoto asmens – Lietuvos Respublikos Vyriausybės atstovui Lietuvos Respublikos finansų ministerijos Mokesčių departamento Mokesčių administravimo skyriaus vedėjui Pauliui Majauskui,
remdamasis Lietuvos Respublikos Konstitucijos 102 ir 105 straipsniais, Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo įstatymo 1 straipsniu, viešame Teismo posėdyje 2003 m. spalio 30 d. išnagrinėjo bylą Nr. 45/01-12/03-15/03-24/03 pagal šiuos prašymus:
1) pareiškėjo – Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2001 m. liepos 27 d. prašymą ištirti, ar Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata „mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“ neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai, taip pat ar Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų skyriai „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejai“ ir „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai“ neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai bei Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 daliai;
2) pareiškėjo – Panevėžio miesto apylinkės teismo 2003 m. sausio 30 d. prašymą ištirti, ar Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata „mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“ ir Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarime Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ įtvirtinta nuostata „mokesčio bazė nustatoma netiesiogiai tuo atveju, kai jos neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymų nustatyta tvarka“ neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai;
3) pareiškėjo – Vilniaus apygardos administracinio teismo 2003 m. vasario 20 d. prašymą ištirti, ar Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies 1 punkto nuostatos, kad 20 dienų terminas skundui paduoti pradedamas skaičiuoti penktąją darbo dieną po mokesčio administratoriaus ar jo pareigūno sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo išsiuntimo registruotu laišku, savo turiniu neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos preambulėje įtvirtintiems atviros, teisingos, darnios pilietinės visuomenės ir teisinės valstybės principams, 29 straipsniui;
4) pareiškėjo – Vilniaus apygardos administracinio teismo 2003 m. kovo 6 d. prašymą ištirti, ar Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies 4 punkto nuostata, kad mokestinė nepriemoka pripažįstama beviltiška tik jeigu ji susidarė iki 2000 m. sausio 1 d., neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 29 straipsnio 1 dalyje įtvirtintam asmenų lygybės įstatymui principui ir Konstitucijoje įtvirtintiems teisinės valstybės ir teisingumo principams.
Konstitucinio Teismo 2003 m. kovo 25 d. sprendimu Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2001 m. liepos 27 d. ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2003 m. vasario 20 d. bei 2003 m. kovo 6 d. prašymai sujungti į vieną bylą ir jai suteiktas Nr. 45/01-12/03-15/03. Konstitucinio Teismo 2003 m. rugpjūčio 6 d. sprendimu Panevėžio miesto apylinkės teismo 2003 m. sausio 30 d. prašymas sujungtas su byla Nr. 45/01-12/03-15/03, ir bylai suteiktas Nr. 45/01-12/03-15/03-24/03.
Konstitucinis Teismas
nustatė:
I
1. Pareiškėjas – Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nagrinėjo administracinę bylą. Teismas nutartimi sustabdė bylos nagrinėjimą ir kreipėsi į Konstitucinį Teismą su prašymu ištirti, ar Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio (Žin., 1998, Nr. 68-1978) nuostata „mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“ neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai, taip pat ar Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ (Žin., 1998, Nr. 79-2235) patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų skyriai „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejai“ ir „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai“ neprieštarauja Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 daliai ir Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai.
2. Pareiškėjas – Panevėžio miesto apylinkės teismas nagrinėjo baudžiamąją bylą. Teismas nutartimi sustabdė bylos nagrinėjimą ir kreipėsi į Konstitucinį Teismą su prašymu ištirti, ar Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata „mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“ ir Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarime Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ įtvirtinta nuostata „mokesčio bazė nustatoma netiesiogiai tuo atveju, kai jos neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymų nustatyta tvarka“ neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai.
3. Pareiškėjas – Vilniaus apygardos administracinis teismas nagrinėjo administracinę bylą. Teismas nutartimi sustabdė bylos nagrinėjimą ir kreipėsi į Konstitucinį Teismą su prašymu ištirti, ar Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies 1 punkto nuostatos, kad 20 dienų terminas skundui paduoti pradedamas skaičiuoti penktąją darbo dieną po mokesčio administratoriaus ar jo pareigūno sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo išsiuntimo registruotu laišku, savo turiniu neprieštarauja Konstitucijos preambulėje įtvirtintiems atviros, teisingos, darnios pilietinės visuomenės ir teisinės valstybės principams, 29 straipsniui.
4. Pareiškėjas – Vilniaus apygardos administracinis teismas nagrinėjo administracinę bylą. Teismas nutartimi sustabdė bylos nagrinėjimą ir kreipėsi į Konstitucinį Teismą su prašymu ištirti, ar Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies (Žin., 2002, Nr. 101-4497) 4 punkto nuostata, kad mokestinė nepriemoka pripažįstama beviltiška tik jeigu ji susidarė iki 2000 m. sausio 1 d., neprieštarauja Konstitucijos 29 straipsnio 1 dalyje įtvirtintam asmenų lygybės įstatymui, teismui ir kitoms valstybės institucijoms ar pareigūnams principui ir konstituciniams teisinės valstybės ir teisingumo principams.
II
1. Pareiškėjas – Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo prašymą grindžia šiais argumentais.
1.1. Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad mokesčius, kitas įmokas į biudžetus ir rinkliavas nustato Lietuvos Respublikos įstatymai. Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalyje įtvirtinta, jog apmokestinimo tam tikru mokesčiu tvarką nustato tik atitinkamas mokesčio įstatymas arba jo pagrindu priimtas Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimas, arba jų pagrindu priimtas kitas teisės aktas. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje įtvirtintą apmokestinimo tvarkos sąvoką mokesčio bazės nustatymas yra priskiriamas įstatymu reglamentuojamai mokesčio struktūros daliai. Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnyje yra reglamentuojama situacija, kai įprasta tvarka mokesčio bazės nustatyti neįmanoma. Tokiu atveju mokesčio administratoriui suteikiama netiesioginio mokesčio bazės nustatymo teisė, o šios teisės įgyvendinimo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija.
Pareiškėjo nuomone, mokesčio bazė turi būti nustatyta tik įstatymu. Pareiškėjas abejoja, ar minėta Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata, suteikianti Vyriausybei teisę tvirtinti mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus, neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai.
1.2. Vyriausybė, vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsniu, 1998 m. rugsėjo 3 d. priėmė nutarimą Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“, kuriame nustatė mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejus ir mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus. Pareiškėjas abejoja, ar Vyriausybė, nustačiusi mokesčio bazės nustatymo metodus ir atvejus, nepažeidė Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalies, kurioje nustatyta, kad mokesčius, kitas įmokas į biudžetą ir rinkliavas nustato Lietuvos Respublikos įstatymai, ir Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalies nuostatos, kad apmokestinimo tam tikru mokesčiu tvarką nustato tik atitinkamas mokesčio įstatymas.
2. Panevėžio miesto apylinkės teismas prašymą grindžia šiais argumentais.
2.1. Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata, kad mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija, suteikia Vyriausybei teisę nustatyti mokesčio bazę. Pareiškėjo nuomone, mokesčio struktūros elementai, tarp kurių yra ir mokesčio bazė, turi būti nustatomi įstatymu. Pareiškėjas abejoja dėl minėtos Mokesčių administravimo įstatymo nuostatos atitikties Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai, kurioje nustatyta, kad mokesčius, kitas įmokas į biudžetą ir rinkliavas nustato Lietuvos Respublikos įstatymai.
2.2. Vyriausybė 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ įtvirtino mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejus ir mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus. Kadangi mokesčio bazė gali būti nustatoma tik įstatymu, Vyriausybė, priimdama minėtą nutarimą, pareiškėjo nuomone, pažeidė Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalies nuostatą, kad mokesčius, kitas įmokas į biudžetą ir rinkliavas nustato Lietuvos Respublikos įstatymai.
3. Pareiškėjas – Vilniaus apygardos administracinis teismas prašymą dėl Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies 1 punkto nuostatos atitikties Konstitucijai grindžia šiais argumentais.
Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies 1 punkto nuostatos, susiejančios termino skaičiavimo pradžią su mokesčio administratoriaus ar jo pareigūno sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo išsiuntimu registruotu laišku, pradedant jį skaičiuoti penktąją darbo dieną po išsiuntimo, reiškia, kad asmeniui dar negavus (neįteikus) šio sprendimo jau pradedamas skaičiuoti terminas, per kurį asmuo gali apskųsti šį sprendimą. Taip ribojama asmens teisė pasinaudoti 20 dienų terminu skundui pateikti, nes šis terminas gali pasibaigti, nors asmeniui dar nebus įteiktas mokesčio administratoriaus sprendimas.
4. Pareiškėjas – Vilniaus apygardos administracinis teismas prašymą dėl Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies 4 punkto nuostatos atitikties Konstitucijai grindžia šiais argumentais.
Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies 4 punkte nustatyta, kad mokestinė nepriemoka pripažįstama beviltiška, jeigu mokesčio mokėtojo (mokestį išskaičiuojančio asmens) mokestinė nepriemoka valstybės biudžetui ir valstybės pinigų fondams bei savivaldybių biudžetams yra susidariusi iki 2000 m. sausio 1 d. ir asignavimų valdytojas yra neįvykdęs finansinių prievolių tam tikram mokesčio mokėtojui (mokestį išskaičiuojančiam asmeniui). Pareiškėjo manymu, mokesčio mokėtojas, kurio mokestinė nepriemoka susidarė po 2000 m. sausio 1 d., yra diskriminuojamas, nes minėta norma nustato nevienodas mokestinės nepriemokos pripažinimo beviltiška sąlygas mokesčių mokėtojams, atsižvelgiant į mokestinės nepriemokos atsiradimo laiką. Pareiškėjas abejoja, ar Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies 4 punkto nuostata, kad mokestinė nepriemoka pripažįstama beviltiška tik jeigu ji susidarė iki 2000 m. sausio 1 d., neprieštarauja Konstitucijos 29 straipsnio 1 daliai, kurioje įtvirtintas asmenų lygybės įstatymui, teismui ir kitoms valstybės institucijoms ar pareigūnams principas, taip pat konstituciniams teisinės valstybės ir teisingumo principams.
III
Rengiant bylą Konstitucinio Teismo posėdžiui buvo gauti suinteresuoto asmens – Seimo atstovų Seimo kanceliarijos Teisės departamento patarėjo Audriaus Kasinsko, Seimo kanceliarijos Teisės departamento vyriausiosios specialistės Vilijos Račkauskienės ir suinteresuoto asmens -Vyriausybės atstovo Finansų ministerijos Mokesčių departamento Mokesčių administravimo skyriaus vedėjo Pauliaus Majausko rašytiniai paaiškinimai.
1. Suinteresuoto asmens – Seimo atstovė V. Račkauskienė savo paaiškinimuose dėl pareiškėjo – Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo prašymo teigia, jog Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad apmokestinimo tam tikru mokesčiu tvarką nustato tik atitinkamas mokesčio įstatymas arba jo pagrindu priimtas Vyriausybės nutarimas, arba jų pagrindu priimtas kitas teisės aktas. Konkretaus mokesčio objektą nustato atitinkami mokesčių įstatymai. Pasak suinteresuoto asmens atstovės, kadangi įvairių mokesčių bazės nustatymo būdai, tarifai ir lengvatos, pajamų rūšių apmokestinimo taisyklės skiriasi, mokesčių mokėtojai atskirais atvejais gali imtis veiksmų, kurių tikslas – gauti mokestinę naudą, pvz., sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo.
V. Račkauskienės teigimu, Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata, kad tais atvejais, kai mokesčio bazės neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, mokesčio administratorius, atsižvelgdamas į faktus, aplinkybes bei kitą turimą informaciją, turi teisę netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę ir pasirinkti mokesčio bazės nustatymo metodus, kuriuos tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija, siekiama užtikrinti, kad kiekvieno mokesčio mokėtojo patikrinimo metu būtų nustatyta tikroji mokesčio mokėtojo veiklos esmė bei tikrasis mokestinės prievolės dydis mokesčio mokėtojui iškreipus savo veiklos tikrąją ekonominę esmę. Šia įstatymo nuostata siekiama pagerinti mokesčių mokėjimo kontrolę, skatinti sąžiningą mokesčių mokėjimą ir apriboti galimybes nesąžiningai mokėti mokesčius, siekti mokestinės naudos.
Suinteresuoto asmens atstovės teigimu, mokesčiai gali būti nustatomi tik įstatymu, tačiau tam, kad mokesčiai būtų tinkamai mokami ir surenkami, būtina taip pat sureguliuoti jų mokėjimo tvarką. Taigi teisinis mokesčių reguliavimas – tai ne tik jų nustatymas įstatymais, bet ir šių įstatymų įgyvendinimo tvarka, kuri gali būti reguliuojama ir poįstatyminiais aktais.
Pasak V. Račkauskienės, Vyriausybė, įgyvendindama įstatymų leidėjo jai suteiktą teisę, 1998 m. rugsėjo 3 d. priėmė nutarimą Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“, kuriuo patvirtino mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus. Suinteresuoto asmens atstovė pažymi, jog šiuo Vyriausybės nutarimu nekeičiama nei mokesčio vidinė struktūra, nei jos elementai, o tik reglamentuojama mokesčio administratoriaus teisė netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę ir tos teisės įgyvendinimo būdai. Mokesčio bazės nustatymo pagrindai įtvirtinti kiekviename atitinkamo mokesčio įstatyme, tačiau esant situacijai, kai įprastine tvarka mokesčio bazės nustatyti neįmanoma, mokesčio administratoriui suteikiama teisė netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę. V. Račkauskienė taip pat pažymi, kad pagal Mokesčių administravimo įstatymo 6 straipsnio 2 dalį Vyriausybė turi teisę, įgyvendindama mokesčių įstatymus, nustatyti atitinkamus metodus bei taisykles, užtikrinančius mokesčio administravimą.
Suinteresuoto asmens atstovės nuomone, Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnis neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai, o Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimas Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai ir Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 daliai.
Suinteresuoto asmens – Seimo atstovė V. Račkauskienė savo paaiškinimuose dėl pareiškėjo – Panevėžio miesto apylinkės teismo prašymo nurodo, kad jos 2003 m. gegužės 8 d. rašte išdėstyti paaiškinimai ir argumentai dėl Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo prašymo ištirti, ar Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnis neprieštarauja Konstitucijai ir Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų skyriai „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejai“ ir „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai“ neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai ir Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 daliai, yra laikytini paaiškinimais ir dėl Panevėžio miesto apylinkės teismo prašymo.
Suinteresuoto asmens – Seimo atstovė V. Račkauskienė savo paaiškinimuose dėl pareiškėjo – Vilniaus apygardos administracinio teismo prašymo ištirti Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies 4 punkto atitiktį Konstitucijos 29 straipsnio 1 daliai ir konstituciniams teisinės valstybės ir teisingumo principams teigia, kad Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies 4 punkto nuostata apibrėžia du kriterijus, pagal kuriuos mokesčio nepriemoka yra pripažįstama beviltiška; vienas jų – tai konkretus jos susidarymo terminas, t. y. nepriemoka, susidariusi iki 2000 m. sausio 1 d., kitas kriterijus tas, kad nepriemoka beviltiška pagal šią nuostatą bus tik tuomet, kai tam mokesčio mokėtojui, kuris turi mokesčio nepriemoką valstybės ar savivaldybės biudžetui, asignavimų valdytojas, finansuojamas iš valstybės ar savivaldybės biudžeto, bus neįvykdęs savo finansinių prievolių.
V. Račkauskienė teigia, kad minėti ginčijamoje Mokesčių administravimo įstatymo nuostatoje įtvirtinti privalomi reikalavimai nustatyti mokesčių nepriemokai, bet ne mokesčių mokėtojui, todėl kad ir kokia būtų mokėtojo teisinė padėtis, nepriemoka turi būti taikoma visiems be išimties mokesčių mokėtojams, turintiems šiuo pagrindu susidariusią nepriemoką. Todėl, pasak suinteresuoto asmens atstovės, Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies 4 punkto nuostata nediskriminuoja vienų mokesčių mokėtojų kitų atžvilgiu, nes šioje nuostatoje nurodytos nepriemokos pripažinimo beviltiška sąlygos vienodai taikomos visiems mokesčių mokėtojams.
V. Račkauskienė atkreipia dėmesį į tai, kad nagrinėjamu atveju visuomeninių santykių, susijusių su nepriemokos pripažinimu beviltiška pagal ginčijamą nuostatą, reglamentavimas kilo dėl objektyvių priežasčių: susidarė tokia situacija, kai dėl nenumatytų biudžete lėšų valstybė liko skolinga mokesčio mokėtojui, o šis, negavęs planuotų sumų, liko skolingas valstybei. Taigi toks teisinis reguliavimas, kai tam tikros rūšies mokestinės nepriemokos, atitikusios įstatymo reikalavimus (atsižvelgiant į jos susidarymo laiką bei susidarymo būdą), galėjo būti pripažintos beviltiškomis, gali būti laikomas arba netikslaus planavimo tvarkant valstybės finansus ir rengiant biudžetą rezultatu, arba sunkios ekonominės padėties susidarymo padariniu, bet ne išimtinių teisių suteikimu ar ypatingų sąlygų sudarymu vieniems mokesčių mokėtojams kitų atžvilgiu. Suinteresuoto asmens atstovės teigimu, ginčijama Mokesčių administravimo įstatymo nuostata nesuteikia privilegijų mokesčių mokėtojams, kurių mokestinė nepriemoka susidarė iki 2000 m. sausio 1 d.
Pasak V. Račkauskienės, remiantis teisingumo principu, mokesčiai nustatomi pagal bendras objektyvias taisykles, kurias didžioji visuomenės dalis pripažįsta esant teisingas ir protingas, tačiau pagal kitą teisingumo aspektą reikalaujama, kad apmokestinant būtų atsižvelgiama į mokėtojo mokumą, t. y. į gebėjimą mokėti.
V. Račkauskienė teigia, kad Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies 4 punktas neprieštarauja Konstitucijos 29 straipsnio 1 dalyje įtvirtintam asmenų lygybės įstatymui principui ir Konstitucijoje įtvirtintiems teisinės valstybės ir teisingumo principams.
2. Suinteresuoto asmens – Vyriausybės atstovas P. Majauskas savo paaiškinimuose dėl pareiškėjų – Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo ir Panevėžio miesto apylinkės teismo prašymų nurodo, jog Konstitucijos 127 straipsnyje įtvirtinta, kad naujus mokesčius galima įvesti tik priimant atitinkamą įstatymą. P. Majausko nuomone, Vyriausybė, vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostatomis, iš esmės nenustato naujų mokesčių ir jų bazės, bet detalizuoja mokesčių administratoriui pavestų pareigų įgyvendinimo tvarką, t. y. nustato, kokiu būdu turi būti vykdoma pareiga apskaičiuoti mokesčių mokėtojui mokėtinus mokesčius, jei jų neįmanoma apskaičiuoti bendra, įprastine mokesčio įstatymo nustatyta tvarka.
Pasak P. Majausko, Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalis nustato, kad mokesčiai gali būti nustatomi tik priimant atitinkamą įstatymą, tuo tarpu mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai gali būti taikomi nustatant, kokio dydžio atitinkamus mokesčius privalo sumokėti konkretus mokesčio mokėtojas konkrečiomis (kai mokesčio negalima apskaičiuoti įprastine mokesčio įstatymo nustatyta tvarka) aplinkybėmis. P. Majauskas teigia, kad vadovaujantis Vyriausybės patvirtintais Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodais nėra nustatomi nauji mokesčiai – jais nustatoma įstatymais jau įtvirtintų mokesčių apskaičiavimo konkrečiam mokesčio mokėtojui tvarka konkrečiomis aplinkybėmis.
Suinteresuoto asmens atstovas savo paaiškinimuose taip pat pažymi, kad Vyriausybė turėjo teisę patvirtinti mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus, nes Seimas jai tokią teisę suteikė Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsniu.
P. Majauskas teigia, kad Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimas Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai ir Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 daliai.
3. Suinteresuoto asmens – Seimo atstovai A. Kasinskas ir V. Račkauskienė savo paaiškinimuose dėl pareiškėjo – Vilniaus apygardos administracinio teismo prašymo ištirti Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies 1 punkto atitiktį Konstitucijos preambulėje įtvirtintiems atviros, teisingos, darnios pilietinės visuomenės ir teisinės valstybės principams bei Konstitucijos 29 straipsniui teigia, kad Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies nuostatos neapriboja asmens teisės skųsti mokesčio administratoriaus (ar jo pareigūno) veiksmų, t. y. asmuo bet kurį, jo nuomone, neteisingą ir neteisėtą aktą gali apskųsti (ši jo teisė įtvirtinta Mokesčių administravimo įstatymo 54 straipsnio 1 dalyje). Kiekviename mokesčio mokėtojo patikrinimo ar mokestinio ginčo nagrinėjimo etape mokesčio mokėtojas turi teisę būti išklausytas, teikti savo rašytines pastabas ir įrodymus dėl tikrinto dalyko (Mokesčių administravimo įstatymo 27, 54 straipsniai), t. y. mokesčio mokėtojas gali aktyviai dalyvauti ir laiku gauti visą informaciją tiek apie mokesčio administratoriaus vykdomą patikrinimą, tiek apie to patikrinimo rezultatus.
Suinteresuoto asmens atstovai pažymi, kad Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalis nustato tam tikras sąlygas, kurioms esant skundas, pateiktas centriniam mokesčio administratoriui, bus nagrinėjamas: skundas turi būti pateiktas per tinkamą terminą ir turi būti pateikta išsami informacija apie skundą padavusį mokesčio mokėtoją bei skundžiamą patikrinimo aktą. Atstovų nuomone, tokių sąlygų buvimas neturėtų būti laikomas teisės skųstis apribojimu.
A. Kasinskas ir V. Račkauskienė teigia, kad asmens lūkesčiai valstybės institucijos (šiuo atveju mokesčio administratoriaus) priimamų sprendimų atžvilgiu būti laiku ir tinkamai informuotam apie dėl jo priimtą aktą vertintini kaip pagrįsti ir teisėti. Tinkamai ir laiku informavus asmenį apie priimtą aktą yra garantuojamas teisinis tikrumas ir teisinis saugumas, užtikrinamas asmens pasitikėjimas valstybe ir teise.
Suinteresuoto asmens atstovai pažymi, kad konstituciniai principai negali būti vertinami atsietai vienas nuo kito. Teisinės valstybės, teisėtų lūkesčių bei teisingumo principai yra glaudžiai susiję ir gali būti analizuojami bei taikomi tik vienas kito kontekste. Todėl A. Kasinskas ir V. Račkauskienė nemano, jog vien dėl to, kad tam tikroje įstatymo normoje nustatytas teisinis reguliavimas neatitinka kokio nors atskiro teisinių santykių subjekto lūkesčių (net jei šie lūkesčiai yra visiškai teisėti ir pagrįsti), yra pagrindas teigti, kad atitinkama įstatymo norma prieštarauja Konstitucijai. Atstovų nuomone, negalima atskiro asmens interesų iškelti aukščiau visos visuomenės bei valstybės, kurioms šiuo atveju atstovauja mokesčio administratorius, interesų.
A. Kasinskas ir V. Račkauskienė teigia, kad nustatant terminą apskųsti tam tikrą aktą to termino skaičiavimo pradžios momento nustatymas yra vienas esminių klausimų. Jie pabrėžia, kad geriausias ir teisiniu požiūriu korektiškiausias variantas – pradėti terminą skaičiuoti nuo to momento, kai aktas įteikiamas adresatui. Tokia norma yra įtvirtinta ir Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies 1 punkte. Tačiau jei norminis reguliavimas tik tuo apsiribotų, nebūtų išvengta normos taikymo problemų: mokesčio mokėtojas, paisydamas išimtinai savo asmeninių interesų, galėtų paprasčiausiai vengti priimti (gauti) sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo. Įstatymų leidėjui tokiu atveju, neatsisakant pagrindinės nuostatos, kad asmuo turi būti informuotas tinkamai ir laiku, tenka imtis priemonių viešajam interesui apsaugoti, įtraukiant į įstatymą specialias normas, skirtas tam, kad būtų užtikrintas tinkamas įstatymo normų vykdymas. Pasak atstovų, šiam tikslui pasiekti remiantis protingumo kriterijumi yra nustatomas apriorinis terminas, per kurį pagrįstai galima manyti, kad adresatas gaus jam skirtą informaciją apie priimtą sprendimą (atstovai pažymi, kad pagal Lietuvoje siunčiamų pašto siuntų pristatymo normas maksimalus pašto siuntos pristatymo terminas Lietuvos Respublikos teritorijoje yra 4 darbo dienos, taigi įstatymų leidėjo nustatytas terminas yra netgi ilgesnis). Tokio termino nustatymas negali būti traktuojamas kaip konstitucinių atviros, teisingos, darnios pilietinės visuomenės ir teisinės valstybės principų pažeidimas.
Suinteresuoto asmens atstovai pažymi, jog tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas pagrįstai gali įrodyti, kad buvo tam tikros ypač svarbios aplinkybės, dėl kurių sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo iš tikrųjų nebuvo ir negalėjo būti jam įteiktas per įstatyme nustatytą terminą (5 darbo dienas), skundo padavimo terminas turėtų būti atnaujintas vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 571 straipsniu. Todėl, A. Kasinsko ir V. Račkauskienės nuomone, Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies 1 punkto nuostatos neprieštarauja Konstitucijos preambulėje įtvirtintiems atviros, teisingos, darnios pilietinės visuomenės ir teisinės valstybės principams.
A. Kasinskas ir V. Račkauskienė savo paaiškinimuose dėl ginčijamos normos atitikties Konstitucijos 29 straipsniui teigia, kad, sprendžiant asmenų lygybės įstatymui klausimą, reikėtų atkreipti dėmesį į tokias ginčijamo įstatymo nuostatas, kuriose be jokios išimties įtvirtintos visų mokesčių mokėtojų lygios teisės ir pareigos. Mokesčių administravimo įstatymo 3 straipsnis nustato, kad, „taikant mokesčių įstatymus, visi mokesčio mokėtojai dėl šių įstatymų nustatytų sąlygų yra lygūs“. Mokesčių administravimo įstatymo 54 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad kiekvienas mokesčio administratoriaus ar jo pareigūno veiksmas ir dėl to veiksmo kylantys padariniai gali būti ginčijami. Ši norma taip pat yra vienodai taikoma visiems mokesčių mokėtojams.
A. Kasinskas ir V. Račkauskienė pažymi, kad ginčijama įstatymo norma įtvirtina du galimus 20 dienų termino skaičiavimo pradžios momentus, todėl taikant šią normą gali iškilti klausimas, ar mokesčio mokėtojai, kuriems sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo yra išsiunčiamas registruotu laišku, nėra diskriminuojami mokesčių mokėtojų, kuriems toks sprendimas yra įteikiamas, atžvilgiu. Atstovų nuomone, šių dviejų mokesčių mokėtojų grupių padėtis nėra visiškai lygi, tačiau abejotina, ar tokį teisinės padėties nelygumą galima laikyti nelygybe bei diskriminacija Konstitucijos 29 straipsnio prasme. Jie atkreipia dėmesį, kad diskriminacija laikomas ne bet koks padėties nelygumas, o tik toks, kuris objektyviai nepagrįstas.
Suinteresuoto asmens atstovai taip pat pažymi, kad numatyti du galimi termino skaičiavimo pradžios variantai negali būti vertinami kaip lygiareikšmės alternatyvos. Kaip pagrindinę normą reikėtų vertinti nuostatą, kad terminas pradedamas skaičiuoti nuo sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo įteikimo. Nuostatos antroji dalis, kurioje įtvirtinta norma, kad registruoto laiško išsiuntimo atveju terminas pradedamas skaičiuoti penktąją darbo dieną po išsiuntimo, vertintina kaip fakultatyvinė, numatanti specialią išimtinę termino skaičiavimo pradžios tvarką. Atstovai teigia, kad tai aiškėja tiek iš paties Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies 1 punkto formuluotės analizės, tiek iš šios įstatymo normos taikymo praktikos: paprastai mokesčio mokėtojas, kurio atžvilgiu priimtas sprendimas, atliekant patikrinimą dalyvauja nuo pat pradžių, teikia savo pastabas bei patikslinimus (Mokesčių administravimo įstatymo 27 straipsnio nustatyta tvarka). Priėmus sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo yra stengiamasi šį sprendimą įteikti mokesčių mokėtojui asmeniškai: registruotu laišku sprendimas siunčiamas tik tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo rasti bei įteikti jam sprendimą nepavyksta. Nesant atitinkamos specialios įstatymo normos, mokesčių mokėtojas galėtų piktybiškai vengti gauti jo atžvilgiu priimtą sprendimą. Tokiu būdu jis vengtų vykdyti šį sprendimą, taigi pažeistų visos visuomenės interesus.
A. Kasinskas ir V. Račkauskienė pažymi, kad konstitucinis asmenų lygybės principas pats savaime nepaneigia to, kad įstatymu gali būti nustatytas skirtingas reguliavimas tam tikrų asmenų kategorijų, esančių skirtingose padėtyse, atžvilgiu. Nagrinėjant ginčijamo įstatymo straipsnius matyti, kad jame nėra nepagrįsto skirtingos subjektų (šiuo atveju mokesčių mokėtojų) teisinės padėties nustatymo. Tačiau atsižvelgiant į tai, kaip konkretus asmuo suvokia savo teisinės padėties ribas, kaip jis pasinaudoja jos teikiamomis galimybėmis, akivaizdu, kad gali susidaryti situacija, kai asmuo dėl nežinojimo ar dėl sąmoningo vengimo (arba dėl kitų aplinkybių) pats tinkamai ir laiku nepasinaudoja savo teisėmis. Suinteresuoto asmens atstovų nuomone, nėra pagrindo teigti, jog ginčijamos įstatymo normos taikymo atveju asmenys būtų diskriminuojami ar būtų nelygiateisiai. Taigi, atstovų nuomone, ginčijama nuostata neprieštarauja Konstitucijos 29 straipsniui.
IV
Rengiant bylą teisminiam nagrinėjimui buvo gauti Lietuvos Respublikos finansų ministrės D. Grybauskaitės, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininkės V. Latvienės, Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės laikinai pavaduojančios komisijos pirmininką M. Vidutienės, Teisės instituto direktoriaus A. Čepo, Lietuvos laisvosios rinkos instituto prezidento A. Trumpos ir viceprezidentės R. Vainienės, Lietuvos teisės universiteto Finansų ir mokesčių teisės katedros vedėjo dr. A. Miškinio, Vilniaus universiteto Teisės fakulteto Konstitucinės ir administracinės teisės katedros docento dr. B. Sudavičiaus rašytiniai paaiškinimai.
konstatuoja:
I
1. Pareiškėjai – Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ir Panevėžio miesto apylinkės teismas prašo ištirti, ar Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata „mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“ neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai.
2. Pareiškėjas – Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas prašo ištirti ir tai, ar Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų skyriai „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejai“ ir „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai“ neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai ir Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 daliai.
3. Pareiškėjas – Panevėžio miesto apylinkės teismas prašo ištirti, ar Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimo Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ nuostata „mokesčio bazė nustatoma netiesiogiai tuo atveju, kai jos neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymo nustatyta tvarka“ neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai.
4. Pareiškėjas – Vilniaus apygardos administracinis teismas prašo ištirti, ar Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies (2002 m. spalio 8 d. redakcija) 4 punkto nuostata „mokestinė nepriemoka pripažįstama beviltiška, tik jeigu ji susidarė iki 2000 m. sausio 1 d.“ neprieštarauja Konstitucijos 29 straipsnio 1 dalyje įtvirtintam asmenų lygybės įstatymui principui ir konstituciniams teisinės valstybės ir teisingumo principams.
5. Pareiškėjas – Vilniaus apygardos administracinis teismas prašo ištirti, ar Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies (2001 m. birželio 26 d. redakcija) 1 punkto nuostatos, nustatančios, kad 20 dienų terminas skundui paduoti pradedamas skaičiuoti penktąją darbo dieną po mokesčio administratoriaus ar jo pareigūno sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo išsiuntimo registruotu laišku, savo turiniu neprieštarauja Konstitucijos preambulėje įtvirtintiems atviros, teisingos, darnios pilietinės visuomenės ir teisinės valstybės principams ir Konstitucijos 29 straipsniui.
II
1. Konstitucijos 127 straipsnyje nustatyta:
„Lietuvos biudžetinę sistemą sudaro savarankiškas Lietuvos Respublikos valstybės biudžetas, taip pat savarankiški vietos savivaldybių biudžetai.
Valstybės biudžeto pajamos formuojamos iš mokesčių, privalomų mokėjimų, rinkliavų, pajamų iš valstybinio turto ir kitų įplaukų.
Mokesčius, kitas įmokas į biudžetus ir rinkliavas nustato Lietuvos Respublikos įstatymai.“
2. Konstitucinis Teismas, aiškindamas Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalies turinį, yra konstatavęs, kad joje įtvirtinta, kokia teisės akto forma nustatomi mokesčiai: mokesčius gali nustatyti tik įstatymas (Konstitucinio Teismo 1996 m. kovo 15 d., 1997 m. liepos 10 d., 1998 m. spalio 9 d. nutarimai).
Pagal Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktą valstybinius mokesčius ir kitus privalomus mokėjimus nustato tik Seimas (Konstitucinio Teismo 2001 m. balandžio 26 d., 2002 m. birželio 3 d. nutarimai).
3. Mokesčiai – tai įstatymu nustatyti privalomi, neatlygintiniai juridinių ir fizinių asmenų atitinkamo dydžio mokėjimai nustatytu laiku į valstybės (savivaldybės) biudžetą. Mokesčiai yra vienas iš pagrindinių valstybės, taip pat vietos savivaldybių biudžetų pajamų šaltinių.
Nustatant mokesčius siekiama gauti pajamų valstybės (savivaldybės) funkcijoms vykdyti, visuomenės ir valstybės viešiesiems poreikiams tenkinti. Be to, mokesčiais reguliuojami valstybėje vykstantys ekonominiai, socialiniai procesai, skatinamos naudingos ūkinės pastangos, paremiami ūkio plėtros prioritetai.
Konstitucijos 127 straipsnio nuostatos, įtvirtinančios Lietuvos biudžetinę sistemą, nurodančios valstybės (savivaldybės) biudžeto pajamų formavimo šaltinius, kartu įtvirtina konstitucinę pareigą mokėti mokesčius.
Konstitucinis Teismas 1997 m. liepos 10 d. nutarime pažymėjo, kad nesumokėjus mokesčių arba sumokėjus juos ne laiku valstybės (savivaldybės) biudžetas negauna pajamų, yra ribojamos valstybės (savivaldybės) galimybės vykdyti jai priskirtas funkcijas. Be to, vieniems ūkinės veiklos subjektams nemokant mokesčių, kiti jos subjektai – sąžiningi mokesčio mokėtojai atsiduria jiems nepalankioje padėtyje, yra pažeidžiami esminiai laisvosios rinkos, grindžiamos sąžininga konkurencija, principai.
Mokesčių santykiai yra prievoliniai teisiniai santykiai tarp valstybės ir mokesčio mokėtojo. Pagal Konstituciją mokesčiai, kaip piniginė prievolė valstybei, gali būti nustatomi, kaip minėta, tik Seimo priimtu įstatymu (Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktas, 127 straipsnio 3 dalis). Tačiau tam, kad mokesčiai būtų tinkamai mokami ir surenkami, nepakanka mokesčius, kaip prievolę valstybei, vien nustatyti. Būtina taip pat sureguliuoti jų mokėjimo tvarką, kuri inter alia apimtų mokesčių administravimo procedūras, mokesčių apskaičiavimo metodiką ir kt. Taigi mokesčių santykių teisinis reguliavimas – tai ne tik mokesčių nustatymas įstatymais, bet ir mokesčių įstatymų įgyvendinimo tvarkos nustatymas.
4. Mokesčių santykiai yra viešosios teisės reguliavimo dalykas. Mokesčių santykiai – tai valdingo pobūdžio teisiniai santykiai tarp mokesčio mokėtojų ir valstybės vykdomosios valdžios institucijų. Šių priimti sprendimai (nurodymai) yra privalomi mokesčio mokėtojams. Konstitucinis Teismas 1997 m. liepos 10 d. nutarime konstatavo, kad dėl mokesčių nesitariama. Kartu pažymėtina, kad mokesčio mokėtojų ir mokesčius administruojančių pareigūnų santykiai turi būti grindžiami ne tik valdingų nurodymų veiksmingu įgyvendinimu, bet ir mokesčio mokėtojų realia galimybe ginti savo teisėtus interesus. Teisinėje valstybėje yra nustatomos garantijos, apsaugančios mokesčių mokėtojus nuo valdžios institucijų nepagrįstų reikalavimų. Iš mokesčių mokėtojų teisių apsaugos teisinių garantijų paminėtinos inter alia Konstitucijoje įtvirtintas mokesčių įstatyminis nustatymas ir pažeistų teisių gynyba, įskaitant jų teisminę gynybą.
5. Reguliuojant mokesčių santykius svarbu atskirti, kokie santykiai pagal Konstituciją turi būti reguliuojami tik įstatymais, o kokie gali būti reguliuojami ir poįstatyminiais aktais. Konstitucinis Teismas 2000 m. kovo 15 d. nutarime yra konstatavęs, kad tokie esminiai mokesčio elementai kaip mokesčio objektas, mokestinių santykių subjektai, jų teisės ir pareigos, mokesčio dydžiai (tarifai), mokėjimo terminai, išimtys bei lengvatos turi būti nustatomi įstatymu. Tai reiškia, kad Konstitucijoje nereikalaujama mokesčių įstatymų įgyvendinimo tvarkos nustatyti tik įstatymu: pagal Konstituciją mokesčių įstatymų įgyvendinimo tvarka, taip pat ir konkretaus mokėtino mokesčio apskaičiavimo tvarka, gali būti nustatoma ne tik įstatymais, bet ir poįstatyminiais teisės aktais.
Pažymėtina ir tai, kad poįstatyminiuose teisės aktuose, nustatančiuose mokesčių įstatymų įgyvendinimo tvarką, taigi ir mokesčių apskaičiavimo tvarką, negali būti teisės normų, nustatančių kitokį teisinį reguliavimą, negu nustato įstatymas, ir konkuruojančių su įstatymo normomis.
6. Konstitucijos 29 straipsnyje nustatyta:
7. Konstitucijos 29 straipsnyje yra įtvirtintas visų asmenų lygybės įstatymui, teismui ir kitoms valstybės institucijoms ar pareigūnams principas. Konstitucinis Teismas savo nutarimuose ne kartą yra pažymėjęs, kad šio principo turi būti laikomasi ir leidžiant įstatymus, ir juos taikant, ir vykdant teisingumą. Šis principas įpareigoja vienodus faktus teisiškai vertinti vienodai ir draudžia iš esmės tokius pačius faktus savavališkai vertinti skirtingai.
Konstitucijos 29 straipsnio 1 dalyje yra įtvirtinta formali visų asmenų lygybė. Konstitucinis Teismas 1996 m. vasario 28 d. nutarime konstatavo, kad konstitucinis asmenų lygybės principas taikytinas ne tik fiziniams, bet ir juridiniams asmenims.
Konstitucijos 29 straipsnyje įtvirtintas visų asmenų lygybės principas apima ir diskriminacijos bei privilegijų draudimą. Konstitucinis Teismas 2003 m. liepos 4 d. nutarime konstatavo, kad diskriminacija dažniausiai suprantama kaip žmogaus teisių varžymas atsižvelgiant į lyties, rasės, tautybės, kalbos, kilmės, socialinės padėties, tikėjimo, įsitikinimų ar pažiūrų arba kitus požymius, tačiau diskriminacija ar privilegijomis nelaikytinas toks diferencijuotas teisinis reguliavimas, kuris taikomas tam tikroms vienodais požymiais pasižyminčių asmenų grupėms, jeigu taip siekiama pozityvių, visuomeniškai reikšmingų tikslų. Tai reiškia, kad visų asmenų lygybės principas nepaneigia to, kad įstatyme gali būti nustatytas nevienodas teisinis reguliavimas tam tikrų asmenų kategorijų, esančių skirtingose padėtyse, atžvilgiu.
Konstitucinis Teismas 1997 m. gegužės 6 d. nutarime konstatavo, kad diskriminacija paprastai suprantama kaip asmens ar asmenų grupės padėties kitų asmenų atžvilgiu pakeitimas be objektyviai pateisinamo pagrindo. Tačiau tam tikrais atvejais, t. y. esant pakankamai motyvuotam ir pagrįstam reikalui, atskiroms subjektų grupėms įstatymu galima nustatyti specialų teisinį statusą ar įtvirtinti tam tikrus teisinės padėties ypatumus. Tai reiškia, kad konstitucinis asmenų lygybės principas nepaneigia pačios galimybės skirtingai traktuoti žmones atsižvelgiant į jų statusą.
Pažymėtina, kad konstitucinis visų asmenų lygybės įstatymui principas būtų pažeidžiamas, jei tam tikra grupė asmenų, kuriems yra skiriama teisės norma, palyginti su kitais tos pačios normos adresatais, būtų kitaip traktuojama, nors tarp tų grupių nėra tokio pobūdžio ir tokios apimties skirtumų, kad toks nevienodas traktavimas būtų objektyviai pateisintas (Konstitucinio Teismo 1996 m. lapkričio 20 d. nutarimas).
8. Konstitucijoje yra įtvirtintas teisinės valstybės principas. Konstitucinis Teismas ne kartą yra konstatavęs, kad konstitucinis teisinės valstybės principas – tai universalus principas, kuriuo grindžiama visa Lietuvos teisės sistema ir pati Konstitucija. Konstitucija yra vientisas aktas, tad teisinės valstybės principo turinys atsiskleidžia įvairiose Konstitucijos nuostatose ir yra aiškintinas neatsiejamai nuo Konstitucijos preambulėje skelbiamo atviros, teisingos, darnios pilietinės visuomenės siekio. Konstitucinis teisinės valstybės principas, be kitų reikalavimų, suponuoja ir tai, kad turi būti užtikrintos žmogaus teisės ir laisvės, paisoma prigimtinio teisingumo, kad visos valstybės valdžią įgyvendinančios institucijos turi veikti remdamosi teise ir paklusdamos teisei, kad Konstitucija turi aukščiausią teisinę galią ir kad visi teisės aktai turi atitikti Konstituciją.
Neatsiejami teisinės valstybės principo elementai yra teisėtų lūkesčių apsauga, teisinis tikrumas ir teisinis saugumas. Neužtikrinus teisėtų lūkesčių apsaugos, teisinio tikrumo ir teisinio saugumo, nebūtų užtikrintas asmens pasitikėjimas valstybe ir teise (Konstitucinio Teismo 2002 m. lapkričio 25 d. nutarimas).
Neatskiriamas teisinės valstybės principo turinio elementas ir būtina teisingumo įgyvendinimo sąlyga – asmens teisė kreiptis į teismą (Konstitucinio Teismo 2003 m. kovo 17 d. nutarimas). Konstitucijos 30 straipsnio 1 dalis nustato, kad asmuo, kurio konstitucinės teisės ir laisvės pažeidžiamos, turi teisę kreiptis į teismą.
Konstitucinis teisinės valstybės principas yra neatsiejamas ir nuo teisingumo principo. Konstitucinis Teismas 1995 m. gruodžio 22 d. nutarime konstatavo, kad teisingumas yra vienas iš pagrindinių teisės, kaip socialinio gyvenimo reguliavimo priemonės, tikslų. Jis yra vienas svarbiausių moralinių vertybių ir teisinės valstybės pagrindų. Jis gali būti įgyvendintas užtikrinant tam tikrą interesų pusiausvyrą, išvengiant atsitiktinumų ir savivalės, socialinio gyvenimo nestabilumo, interesų priešpriešos. Taigi Konstitucijoje įtvirtintas teisinės valstybės principas yra neatsiejamas nuo teisingumo imperatyvo ir atvirkščiai.
III
Dėl Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostatos „mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“ atitikties Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai.
1. Minėta, kad pareiškėjai – Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ir Panevėžio miesto apylinkės teismas prašo ištirti, ar Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai neprieštarauja Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata „mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“.
2. Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnyje nustatyta: „Jei mokesčio bazės neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, mokesčio administratorius, atsižvelgdamas į faktus, aplinkybes bei kitą turimą informaciją, turi teisę netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę ir pasirinkti mokesčio bazės nustatymo metodus. Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija.“
3. Pažymėtina, kad Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata „mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“ yra neatsiejama nuo kitos šio straipsnio nuostatos, kuri yra įtvirtinta šio straipsnio pirmajame sakinyje: „Jei mokesčio bazės neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, mokesčio administratorius <...> turi teisę netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę ir pasirinkti mokesčio bazės nustatymo metodus.“
Taigi pareiškėjų – Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo ir Panevėžio miesto apylinkės teismo ginčijamos Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostatos „mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“ tyrimas yra neatsiejamas nuo Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnyje įtvirtintos nuostatos „jei mokesčio bazės neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, mokesčio administratorius <...> turi teisę netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę ir pasirinkti mokesčio bazės nustatymo metodus“ tyrimo.
4. Sprendžiant, ar pareiškėjų – Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo ir Panevėžio miesto apylinkės teismo ginčijama Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata „mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“ neprieštarauja Konstitucijai, būtina ištirti, koks yra mokesčių įstatymuose vartojamų sąvokų „mokesčio bazė“, „įstatymo nustatyta mokesčio bazė“, „mokesčio bazė, nustatyta mokesčio įstatymo nustatyta tvarka“, „netiesiogiai nustatyta mokesčio bazė“ turinys.
5. Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje, kuriame pateiktos pagrindinės mokesčio įstatyme vartojamos sąvokos, sąvoka „mokesčio bazė“ yra apibrėžta taip: „mokesčio bazė – mokesčio įstatymo nustatyta tvarka pinigų suma įvertintas apmokestinamasis objektas, kuriam taikomas nustatytas mokesčio dydis (tarifas)“.
Taigi Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje apibrėžta sąvoka „mokesčio bazė“ apima šiuos elementus: 1) mokesčio bazė – tai apmokestinamasis objektas, kuriam taikomas nustatytas mokesčio dydis (tarifas); 2) šis apmokestinamasis objektas mokesčio įstatymo nustatyta tvarka turi būti įvertintas pinigų suma.
Pažymėtina, kad tai, kas yra apmokestinama, apmokestinamasis objektas, ir mokesčio dydis (tarifas) pagal Konstituciją turi būti nustatomi tik įstatymu. Apmokestinamasis objektas ir mokesčio dydis (tarifas) negali būti nustatomi žemesnės galios teisės aktu.
Žodžiai „mokesčio bazė“ yra vartojami apibrėžiant ir kitą Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje pateiktą sąvoką – „apmokestinimo tvarka“. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnį „apmokestinimo tvarka – mokesčio įstatymo nustatytas mokesčio mokėtojas, mokesčio bazė, mokesčio dydžiai (tarifai), mokesčio lengvatos, baudos ir delspinigiai, mokesčio mokėjimo bei išieškojimo taisyklės“.
Sąvokos „apmokestinimo tvarka“ formuluotė „mokesčio įstatymo nustatyta <...> mokesčio bazė“ reiškia, kad mokesčio bazė turi būti nustatoma įstatymu.
6. Sąvoka „mokesčio bazė“ vartojama ir kai kuriuose atitinkamus mokesčius nustatančiuose įstatymuose. Antai pagal Paveldimo turto mokesčio įstatymo 5 straipsnį šio mokesčio bazė yra paveldimo turto apmokestinamoji vertė, kuri yra apskaičiuojama Vyriausybės nustatyta tvarka; Azartinių lošimų mokesčio įstatymo 4 straipsnyje nustatyta, kad „lošimų mokesčio bazė yra: 1) organizuojant bingą, totalizatorių ir lažybas, – gautų įplaukų, atėmus faktiškai išmokėtus laimėjimus, suma; 2) organizuojant lošimus automatais, stalo lošimus, – už lošimo įrenginį (lošimo automatą, ruletės, kortų arba kauliukų stalą) nustatyta fiksuota suma“; Pelno mokesčio įstatymo 4 straipsnio, kuris vadinasi „Mokesčio bazė“, 1 dalyje yra nustatyta, kad Lietuvos vieneto mokesčio bazė yra visos Lietuvos Respublikoje ir užsienio valstybėse uždirbtos pajamos, kurių šaltinis yra Lietuvos Respublikoje ir ne Lietuvos Respublikoje; pagal Naftos ir dujų išteklių mokesčio įstatymo 3 straipsnio, kuris vadinasi „Mokesčio bazė“, 1 dalį „naftos ir dujų išteklių mokestis apskaičiuojamas nuo praėjusio mokestinio laikotarpio vidutinės išgautos naftos ir dujų pardavimo kainos už toną gavybos vietoje“.
Pažymėtina, kad atitinkamus mokesčius nustatančiuose įstatymuose sąvoka „mokesčio bazė“ atspindi apmokestinamąjį objektą. Atitinkamo mokesčio pobūdis gali lemti, kad tokį mokestį nustatančiame įstatyme apmokestinamasis objektas gali būti apibūdinamas vartojant įvairias sąvokas. Antai Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme apmokestinamasis objektas yra apibūdinamas vartojant sąvoką „apmokestinamoji vertė, nuo kurios turi būti apskaičiuotas pridėtinės vertės mokestis“ (15 straipsnis); Gyventojų pajamų mokesčio įstatyme apmokestinamąjį objektą išreiškia sąvoka „apmokestinamosios pajamos“ (16 straipsnis); Prekių apyvartos mokesčio įstatyme apmokestinamasis objektas yra apibūdinamas vartojant sąvoką „apmokestinamoji vertė“ (4 straipsnis). Minėta, kad Paveldimo turto mokesčio įstatyme, Pelno mokesčio įstatyme ir kituose įstatymuose apmokestinamasis objektas yra apibūdinamas vartojant sąvoką „mokesčio bazė“.
Iš Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje apibrėžiamos sąvokos „mokesčio bazė“ turinio, taip pat iš šiame straipsnyje apibrėžiamos sąvokos „apmokestinimo tvarka“ formuluotės „mokesčio įstatymo nustatyta <...> mokesčio bazė“ matyti, kad apmokestinamasis objektas turi būti nustatytas įstatymu ir kad jis yra įvertinamas pinigų suma. Būtent mokesčio įstatymu nustatytas apmokestinamasis objektas, įvertintas pinigų suma, ir yra mokesčio bazė. Taigi sąvoka „mokesčio bazė“ yra viena iš sąvokų, atspindinčių apmokestinamąjį objektą; kai kada sąvoka „mokesčio bazė“ vartojama kaip sąvokos „apmokestinamasis objektas“ sinonimas.
Pažymėtina, kad Mokesčių administravimo įstatyme nėra nustatyti konkretūs apmokestinamieji objektai: jie nustatomi atitinkamus mokesčius nustatančiuose įstatymuose ir yra tie patys (bendri) visiems to mokesčio mokėtojams. Todėl Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje, kuriame, kaip minėta, apibrėžiamos pagrindinės įstatyme vartojamos sąvokos, sąvoka „apmokestinamasis objektas“ yra bendrinė.
Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje apibrėžta sąvoka „mokesčio bazė“ taip pat yra bendrinė – ši sąvoka išreiškia atitinkamą mokestį nustatančiame mokesčio įstatyme įtvirtintą apmokestinamąjį objektą, įvertintą pinigų suma, kuris visiems to mokesčio mokėtojams yra tas pats (bendras); ji neatspindi, nuo kokios konkrečios mokesčio bazės (nuo kokio jos dydžio) turi mokėti mokestį konkretus mokesčio mokėtojas.
Atsižvelgiant į tai, kad Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje apibrėžtoje sąvokoje „mokesčio bazė“ yra įtvirtinta, jog mokesčio bazė yra apmokestinamasis objektas, įvertintas pinigų suma, kad šiame straipsnyje apibrėžtoje sąvokoje „apmokestinimo tvarka“ yra nustatyta, jog apmokestinimo tvarka inter alia apima „mokesčio įstatymo nustatytą <...> mokesčio bazę“, taip pat į tai, kad atitinkamus mokesčius nustatančiuose įstatymuose sąvoka „mokesčio bazė“ atspindi apmokestinamąjį objektą, įvertintą pinigų suma, kuris yra tas pats (bendras) visiems to mokesčio mokėtojams, darytina išvada, kad jei atitinkamą mokestį nustatančiame įstatyme yra nustatytas apmokestinamasis objektas ir tai, kaip jis turi būti įvertinamas pinigų suma, konstatuotina, kad įstatymu yra nustatyta mokesčio bazė.
7. Minėta, kad Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnyje yra įtvirtinta nuostata „jei mokesčio bazės neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, mokesčio administratorius, atsižvelgdamas į faktus, aplinkybes bei kitą turimą informaciją, turi teisę netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę ir pasirinkti mokesčio bazės nustatymo metodus“. Taigi pagal Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnį mokesčio bazė gali būti nustatoma dviem būdais: pirma, mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, t. y. tiesiogiai; antra, netiesiogiai – šiuo būdu mokesčio bazė gali būti nustatoma tik tuo atveju, kai jos neįmanoma nustatyti įstatymo nustatyta tvarka, t. y. neįmanoma nustatyti tiesiogiai.
8. Pažymėtina, kad sąvokos „įstatymo nustatyta mokesčio bazė“ ir „mokesčio bazė, nustatyta įstatymo nustatyta tvarka“ nėra tapačios, kiekvienos iš jų turinys yra savarankiškas ir jos yra susijusios su skirtingomis teisinėmis situacijomis.
9. Sąvoka „įstatymo nustatyta mokesčio bazė“ atspindi reikalavimą įstatymu nustatyti apmokestinamąjį objektą (mokesčio bazę), kuris yra įvertinamas pinigų suma; apmokestinamasis objektas turi būti įtvirtinamas atitinkamą mokestį nustatančiame įstatyme, šis apmokestinamasis objektas (mokesčio bazė) visiems to mokesčio mokėtojams yra tas pats (bendras). Minėta, kad iš Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje pateiktų sąvokų „mokesčio bazė“ ir „apmokestinimo tvarka“ apibrėžimų darytina išvada, kad jeigu įstatymu yra nustatytas apmokestinamasis objektas ir tai, kaip jis turi būti įvertinamas pinigų suma, tai konstatuotina, kad įstatymu yra nustatyta mokesčio bazė.
10. Sąvokos „mokesčio bazė, nustatyta įstatymo nustatyta tvarka“ turinys yra kitoks, ši sąvoka siejasi su kitokia teisine situacija.
Reguliuojant mokesčių santykius nepakanka įstatymu nustatyti apmokestinamąjį objektą (mokesčio bazę) ir kitus esminius mokesčio elementus. Būtina nustatyti ir tai, kaip (t. y. pagal kokias taisykles) nustatomas (apskaičiuojamas) konkretus apmokestinamasis objektas (mokesčio bazė). Būtent pagal šį konkretų apmokestinamąjį objektą (mokesčio bazę), įvertintą pinigų suma, įmanoma apskaičiuoti, kokio dydžio mokestį turi mokėti konkretus mokesčio mokėtojas.
Mokesčiai turi būti apskaičiuojami sąžiningai, vadovaujantis mokesčių įstatymais (Mokesčių administravimo įstatymo 262 straipsnio 1 dalis). Mokesčių įstatymuose nustatyta, kad mokesčių apskaičiavimas turi būti grindžiamas teisinę galią turinčiais dokumentais, atspindinčiais ūkines operacijas, ūkinius įvykius ir finansinę veiklą, įvairiais kitais teisinę galią turinčiais dokumentais, leidžiančiais nustatyti konkretaus apmokestinamojo objekto (mokesčio bazės) dydį. Buhalterinę apskaitą, jos organizavimą ir tvarkymą reguliuoja Seimo 2001 m. lapkričio 6 d. priimtas Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymas (su vėlesniais pakeitimais ir papildymais), kiti teisės aktai.
Mokesčio bazės nustatymas įstatymo nustatyta tvarka reiškia, kad nustatant konkretų apmokestinamąjį objektą (mokesčio bazę), kuriam turi būti pritaikytas mokesčio dydis (tarifas), turi būti vadovaujamasi atitinkamą mokestį nustatančiu įstatymu, kad mokesčio apskaičiavimas turi būti pagrindžiamas juridinę reikšmę turinčiais dokumentais, kad mokesčio mokėtojas mokesčio administratoriui turi pateikti mokesčio deklaraciją, kad mokesčio deklaracijoje turi būti nurodytas mokesčio dydis, kurį privaloma sumokėti į valstybės (savivaldybės) biudžetą bei fondus, kad mokesčio mokėtojas, kuris neturi mokesčiui apskaičiuoti reikalingų dokumentų, turi pareigą parengti juos per mokesčio administratoriaus nustatytą laiką. Mokesčio bazės nustatymas įstatymo nustatyta tvarka atsižvelgiant į mokesčio pobūdį gali apimti ir kitus įstatymu įtvirtintus elementus (reikalavimus).
Taigi sąvoka „nustatyti mokesčio bazę įstatymo nustatyta tvarka“ iš esmės reiškia konkrečios mokesčio bazės apskaičiavimą įstatymo nustatyta tvarka.
Sąvoka „mokesčio bazės nustatymas įstatymo nustatyta tvarka“ yra susijusi būtent su tokia teisine situacija, kai įstatymo nustatyta tvarka yra nustatoma (apskaičiuojama) konkreti mokesčio bazė – nustatomas (apskaičiuojamas) konkretus apmokestinamasis objektas (jis yra įvertinamas pinigais), kuriam taikomas įstatymu nustatytas mokesčio dydis (tarifas), t. y. nustatoma, nuo kokios konkrečios mokesčio bazės (jos dydžio) mokestį turi mokėti konkretus mokesčio mokėtojas. Ši teisinė situacija – tai atitinkamo mokesčio įstatymo įgyvendinimo (įstatymo taikymo) situacija, kai nustatoma (apskaičiuojama), kokio dydžio konkretų mokestį turi sumokėti konkretus mokesčio mokėtojas.
11. Dėl įvairių priežasčių gali susidaryti ir tokia situacija, kai mokesčio mokėtojas mokesčio administratoriui nepateikia mokesčio deklaracijos, į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus duomenis apie savo arba įmonės turtą, pajamas, pelną ar jų naudojimą, kai mokesčio mokėtojas nepateikia buhalterinės apskaitos dokumentų, registrų arba pateikia juos ne visus, kai mokesčio mokėtojas neturi dokumentų, reikalingų mokesčiui apskaičiuoti ir pan. Mokesčiai ir tokiais atvejais turi būti apskaičiuoti ir sumokėti. Kad galima būtų apskaičiuoti, kokio dydžio konkretų mokestį turi mokėti konkretus mokesčio mokėtojas, turi būti nustatytas konkretus apmokestinamasis objektas, šis objektas turi būti įvertintas pinigų suma, t. y. turi būti nustatytas (apskaičiuotas) konkrečios mokesčio bazės dydis. Teisinėje valstybėje negali būti tokios teisinės situacijos, kai įstatymu nustačius mokestį nebūtų nustatyta, kaip konkreti mokesčio bazė (jos dydis) nustatoma (apskaičiuojama) tuo atveju, kai konkrečios mokesčio bazės (jos dydžio) negalima nustatyti (apskaičiuoti) tiesiogiai.
12. Įstatymų leidėjas, paisydamas Konstitucijos, gali įvairiai reguliuoti, kaip konkreti mokesčio bazė (jos dydis) turi būti nustatoma (apskaičiuojama) tais atvejais, kai jos neįmanoma nustatyti (apskaičiuoti) tiesiogiai.
Įstatymų leidėjas gali įstatyme įtvirtinti ir tokią nuostatą „jei mokesčio bazės neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, mokesčio administratorius <...> turi teisę netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę ir pasirinkti mokesčio bazės nustatymo metodus“.
13. Pažymėtina, kad Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostatoje „turi teisę netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę“ žodžiai „turi teisę“ negali būti aiškinami kaip įtvirtinantys mokesčio administratoriaus teisę tuo atveju, kai mokesčio bazės negalima nustatyti (apskaičiuoti) tiesiogiai, pasirinkti, ar nustatyti (apskaičiuoti) ją netiesiogiai.
Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 1 straipsnį šis įstatymas nustato mokesčio administratoriaus teises ir pareigas, mokesčio apskaičiavimo ir mokėjimo tvarką, mokesčio bei su juo susijusių sumų išieškojimo ir ginčų nagrinėjimo tvarką. Šio įstatymo 2 straipsnyje apibrėžtoje sąvokoje „mokestis“ nustatyta, kad mokestis – tai mokesčio įstatyme mokesčio mokėtojui nustatyta piniginė prievolė, šio įstatymo 2 straipsnyje apibrėžtoje sąvokoje „mokesčio administravimas“ nustatyta, kad mokesčio administravimas yra mokesčio administratoriaus teisių ir pareigų įgyvendinimas, mokesčio apskaičiavimas, sumokėjimas ir išieškojimas. Pagal nurodyto įstatymo 16 straipsnio 1 dalies 2 punktą mokesčio administratorius kontroliuoja mokesčių į valstybės (savivaldybės) biudžetą bei fondus apskaičiavimą, sumokėjimą, išieško laiku nesumokėtus mokesčius. Šio įstatymo 262 straipsnyje nustatyta, kad mokesčiai turi būti apskaičiuojami sąžiningai, kad draudžiama mokesčio įstatymo nustatytą prievolę pažeisti piktnaudžiavimu, kad esant piktnaudžiavimui mokesčio administratorius, nustatydamas mokesčio bazę, atkuria iškreiptas ar slepiamas aplinkybes.
Taigi nurodytose ir kitose Mokesčių administravimo įstatymo normose įtvirtintas teisinis reguliavimas leidžia teigti, kad tuo atveju, kai mokesčio bazės negalima nustatyti (apskaičiuoti) mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, mokesčio administratorius ne tik turi teisę, bet ir privalo nustatyti (apskaičiuoti) mokesčio bazę netiesiogiai.
14. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus darytina išvada, kad Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata „jei mokesčio bazės neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, mokesčio administratorius <...> turi teisę netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę ir pasirinkti mokesčio bazės nustatymo metodus“ neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai.
15. Sprendžiant, ar Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai neprieštarauja Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata „mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“, atsižvelgtina į tai, kad mokesčio bazės netiesioginis nustatymas yra susijęs su tokia teisine situacija, kai reikia nustatyti (apskaičiuoti), nuo kokio konkretaus dydžio apmokestinamojo objekto (mokesčio bazės) mokestį turi mokėti konkretus mokesčio mokėtojas. Taigi mokesčio bazės netiesioginis nustatymas (apskaičiavimas) yra susijęs su atitinkamo mokesčio įstatymo taikymu, jis yra vienas iš atitinkamo mokesčio įstatymo taikymo elementų.
16. Pagal ginčijamą įstatymo nuostatą Vyriausybė ar jos įgaliota institucija turi teisę ir pareigą patvirtinti mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus. Formuluotė „patvirtinti mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus“ reiškia, kad Vyriausybė ar jos įgaliota institucija turi nustatyti atitinkamus būdus, kuriais būtų galima nustatyti (apskaičiuoti), nuo kokio konkretaus dydžio apmokestinamojo objekto – mokesčio bazės turi būti apskaičiuojamas ir mokamas konkretus mokestis, jeigu nustatyti (apskaičiuoti) konkrečios mokesčio bazės neįmanoma tiesiogiai, t. y. įstatymo nustatyta tvarka. Mokesčio bazės nustatymo (apskaičiavimo) metodų patvirtinimas iš esmės reiškia mokesčio, kurį turi mokėti konkretus mokesčio mokėtojas, apskaičiavimo tam tikrų taisyklių patvirtinimą. Ginčijama įstatymo nuostata negali būti interpretuojama kaip įtvirtinanti Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos teisę nustatyti visiems to mokesčio mokėtojams tokį patį (bendrą) apmokestinamąjį objektą (mokesčio bazę): kas yra apmokestinamasis objektas (mokesčio bazė), gali būti nustatoma tik mokesčio įstatymu.
Konstitucinis Teismas 2000 m. kovo 15 d. nutarime yra konstatavęs, kad mokesčių įstatymų įgyvendinimo tvarka, faktinių mokesčių mokėjimo apskaičiavimo metodika gali būti reguliuojama ir poįstatyminiais teisės aktais.
Tik taip suprantama Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata „mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“ neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai.
IV
Dėl Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimo Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ nuostatos „mokesčio bazė nustatoma netiesiogiai tuo atveju, kai jos neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymų nustatyta tvarka“ atitikties Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai.
1. Pareiškėjas – Panevėžio miesto apylinkės teismas prašo ištirti, ar Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai neprieštarauja Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarime Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ įtvirtinta nuostata „mokesčio bazė nustatoma netiesiogiai tuo atveju, kai jos neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymų nustatyta tvarka“.
2. Pareiškėjas nenurodo, kuriame Vyriausybės nutarimo punkte yra išdėstyta nuostata, kurios atitiktimi Konstitucijai jis abejoja. Nuostata „mokesčio bazė nustatoma netiesiogiai tuo atveju, kai jos neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymų nustatyta tvarka“ yra išdėstyta Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų 2 punkte.
Pagal pareiškėjo – Panevėžio miesto apylinkės teismo prašymą Konstitucinis Teismas tirs, ar Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų 2 punktas neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai.
3. Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad „mokesčius, kitas įmokas į biudžetus ir rinkliavas nustato Lietuvos Respublikos įstatymai“.
Minėta, kad Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalyje nurodyta, kokios formos teisės aktu gali būti nustatomi mokesčiai: tai gali būti daroma tik įstatymu; minėta ir tai, kad tokie esminiai mokesčio elementai kaip mokesčio objektas, mokestinių santykių subjektai, jų teisės ir pareigos, mokesčio dydžiai (tarifai), mokėjimo terminai, išimtys bei lengvatos turi būti nustatomi įstatymu, o mokesčio įstatymo įgyvendinimo tvarka, taip pat ir konkretaus mokėtino mokesčio apskaičiavimo tvarka, gali būti nustatoma ir poįstatyminiais teisės aktais.
4. Minėta, kad mokesčio bazės netiesioginis nustatymas yra susijęs su tokia teisine situacija, kai reikia nustatyti (apskaičiuoti), nuo kokio konkretaus dydžio apmokestinamojo objekto (mokesčio bazės) mokestį turi mokėti konkretus mokesčio mokėtojas, taip pat kad mokesčio bazės netiesioginis nustatymas (apskaičiavimas) yra susijęs su atitinkamo mokesčio įstatymo taikymu. Šiame Konstitucinio Teismo nutarime konstatuota, kad Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata „jei mokesčio bazės neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, mokesčio administratorius <...> turi teisę netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę ir pasirinkti mokesčio bazės nustatymo metodus“ ir nuostata „mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“ neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai.
5. Atsižvelgiant į tai, kad ginčijama Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų 2 punkto nuostata „mokesčio bazė nustatoma netiesiogiai tuo atveju, kai jos negalima nustatyti mokesčio įstatymų nustatyta tvarka“ yra tokia pat, kaip ir įtvirtintoji Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnyje, ir į tai, kad nurodyta Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata, kaip konstatuota šiame Konstitucinio Teismo nutarime, neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai, darytina išvada, kad Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų 2 punktas neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai.
V
Dėl Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų skyriaus „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejai“ ir skyriaus „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai“ atitikties Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai ir Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalies nuostatai „apmokestinimo tam tikru mokesčiu tvarką nustato tik atitinkamas mokesčio įstatymas“.
1. Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų skyrius „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejai“ yra išdėstytas taip:
„4. Mokesčio bazė netiesiogiai nustatoma, jeigu:
4.1. mokesčio mokėtojas nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento (toliau vadinama – mokesčio deklaracija) apie savo arba įmonės turtą, pajamas bei pelną;
4.2. mokesčio mokėtojas į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis apie savo arba įmonės turtą, pajamas, pelną ar jų naudojimą;
4.3. mokesčio mokėtojas ar mokestį išskaičiuojantis asmuo nepateikia buhalterinės apskaitos dokumentų, registrų arba pateikia juos ne visus, nes:
4.3.1. buhalterinė apskaita netvarkoma arba tvarkoma nesilaikant Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų nustatytų reikalavimų;
4.3.2. buhalterinės apskaitos dokumentai, registrai neišsaugoti;
4.3.3. buhalterinės apskaitos dokumentai, registrai slepiami;
4.4. buhalterinės apskaitos dokumentai (registrai):
4.4.1. suklastoti;
4.4.2. surašyti asmenų, kurie komercinę – ūkinę veiklą vykdo, neteisėtai naudodamiesi įmonės vardu;
4.4.3. neatspindi tikrojo įvykdytų ūkinių operacijų turinio;
4.5. mokesčio mokėtojo įsigyto turto vertė ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas;
4.6. yra kitų priežasčių, dėl kurių mokesčio įstatymo nustatyta tvarka negalima nustatyti mokesčio bazės ir kurios nenurodytos 4.1-4.5 punktuose (šiuo atveju mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai taikomi finansų ministro nustatyta tvarka).“
2. Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų skyrius „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai“ yra išdėstytas taip:
„Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai
7. Mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į faktus, aplinkybes bei kitokią turimą informaciją, 4 punkte nurodytais atvejais turi teisę spręsti, ar tikslinga netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę, ir pasirinkti mokesčio bazės nustatymo metodus.
8. Yra šie mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai:
8.1. lyginamasis. Šis metodas taikomas, jeigu mokesčio mokėtojas nepateikia mokesčių administratoriui mokesčio deklaracijos, tačiau mokesčių administratorius turi kitas šio mokesčio mokėtojo vykdytos tokios pat ūkinės-komercinės veiklos mokesčio deklaracijas.
Tikrinamojo laikotarpio mokesčio bazė apskaičiuojama pagal to laikotarpio finansinius rodiklius. Jeigu tikrinamojo laikotarpio finansinių rodiklių neįmanoma nustatyti, vadovaujamasi deklaruoto laikotarpio finansiniais rodikliais;
8.2. analogijos. Šis metodas taikomas, jeigu:
8.2.1. mokesčio mokėtojas nepateikia mokesčių administratoriui mokesčio deklaracijos ir mokesčių administratorius neturi kitų šio mokesčio mokėtojo vykdytos tokios pat ūkinės-komercinės veiklos mokesčio deklaracijų;
8.2.2. mokesčio mokėtojo pateiktos mokesčio deklaracijos finansiniai rodikliai labai skiriasi nuo tokią pat ūkinę – komercinę veiklą vykdančių asmenų mokesčio deklaracijose pateiktų finansinių rodiklių.
Analogijos metodu nustatant mokesčio bazę, mokesčio deklaracijų finansiniams rodikliams gauti bei palyginti parenkamas mokesčio mokėtojas(-ai), vykdantis(-ys) tokią pat ūkinę-komercinę veiklą bei turintis(-ys) analogišką apyvartą, esantis(-ys) panašioje geografinėje padėtyje ir turintis(-ys) panašų darbuotojų skaičių.
Mokesčio bazė – tikrinamojo laikotarpio mokesčio mokėtojo finansiniai rodikliai, gauti juos prilyginus tokią pat ūkinę- komercinę veiklą vykdančių asmenų mokesčio deklaracijų finansiniams rodikliams, arba skirtumas, gautas palyginus finansinius rodiklius;
8.3. išlaidų. Šis metodas taikomas, jeigu mokesčių administratoriaus pareigūnas gali nustatyti mokesčio mokėtojo ir jo šeimos narių asmenines išlaidas. Nustatytos mokesčio mokėtojo asmeninės išlaidos palyginamos su jo deklaruotomis pajamomis. Mokesčio bazė – mokesčio mokėtojo asmeninių išlaidų ir deklaruotų pajamų skirtumas;
8.4. grynosios vertės. Taikant šį metodą, palyginami mokesčio mokėtojo įsigyto turto vertės ir mokesčio mokėtojo deklaruotų pajamų dydžiai. Mokesčio bazė – įsigyto turto vertės, asmeninių pragyvenimo išlaidų, neapmokestinamųjų pajamų bei finansinių įsipareigojimų sumos bei deklaruotų pajamų skirtumas;
8.5. lėšų bankų sąskaitose. Šis metodas taikomas, jeigu visos arba beveik visos mokesčio mokėtojo pajamos (įplaukos) patenka į bankų ar kitų finansinių institucijų sąskaitas.
Pagal gautus iš bankų ir finansinių institucijų bei kitus turimus dokumentus apskaičiuojamos mokesčio mokėtojo pajamos, iš jų atimamos dokumentais patvirtintos išlaidos bei neapmokestinamosios pajamos. Mokesčio bazė – gauto rezultato ir deklaruotų pajamų skirtumas;
8.6. tikslios informacijos. Šis metodas taikomas, jeigu mokesčio administratoriaus pareigūnas gauna konkrečią informaciją apie mokesčio mokėtojo pajamas ar išlaidas, kurios nustatytąja tvarka nebuvo deklaruotos. Mokesčio bazė – nustatytas nedeklaruotų pajamų ar išlaidų dydis;
8.7. ekonominių modelių. Taikant šį metodą, naudojamasi įvairiais skaičiavimais (bendrojo pelno, grynojo pelno, antkainio, savikainos, pardavimo kainos, realizavimo pajamų), atliktais stebėjimų ar kitokios turimos informacijos pagrindu. Šiems skaičiavimams atlikti naudojamasi verslo duomenimis, pagal kuriuos nustatomas mokesčio mokėtojo veiklos mastas. Tokie duomenys gali būti:
verslo išlaidos;
komunalinės išlaidos;
įmonės patalpų dydis;
įmonės darbuotojų skaičius;
ūkinei-komercinei veiklai vykdyti naudojami įrengimai;
duomenys apie klientų skaičių pasirinktuoju laikotarpiu;
vidutiniai pirkimo mastai.
Remiantis nurodytaisiais skaičiavimais nustatoma mokesčio bazė.
9. Mokesčio bazė netiesiogiai nustatoma atsižvelgiant į mokesčio mokėtojo veiklos aplinkybių, rinkos konjunktūros bei infliacijos pokyčius.“
3. Minėta, kad pareiškėjas – Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo abejones dėl Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073 patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų ginčijamų skyrių konstitucingumo grindžia tuo, kad pagal Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalį ir Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalį mokesčio bazė turi būti nustatoma įstatymu ir kad įstatymų leidėjas negali įtvirtinti Vyriausybės teisės nustatyti mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų.
4. Sprendžiant, ar Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073 patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų skyrius „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejai“ ir skyrius „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai“ neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai ir Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 daliai, būtina išsiaiškinti, kokius santykius reguliuoja minėtu Vyriausybės nutarimu patvirtinti Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai.
5. Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų skyriuje „Bendrosios nuostatos“ yra nustatyta, kad šis teisės aktas reglamentuoja mokesčio bazės netiesioginį nustatymą. Šiame skyriuje taip pat įtvirtinta nuostata, kad mokesčio bazė nustatoma netiesiogiai tuo atveju, kai jos neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymų nustatyta tvarka, ir nuostata, kad, netiesiogiai nustačius mokesčio bazę, mokesčio dydis apskaičiuojamas ir mokestis išieškomas mokesčių įstatymų nustatyta tvarka.
6. Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų skyriuje „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejai“ įtvirtinti mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejai yra susiję su tokia teisine situacija, kai konkrečios mokesčio bazės dydžio negalima nustatyti (apskaičiuoti) dėl to, kad mokesčio mokėtojas nepateikia dokumentų, kuriais remiantis galima būtų nustatyti, nuo kokio dydžio mokesčio bazės turi būti apskaičiuojamas ir mokamas konkretus mokestis, arba šie dokumentai yra suklastoti, neatspindi tikrojo įvykdytų ūkinių bei finansinių operacijų turinio ir pan.
Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejų sąrašas nėra baigtinis – pagal 4.6 papunktį mokesčio bazė nustatoma netiesiogiai ir tuomet, kai „yra kitų priežasčių, dėl kurių mokesčio įstatymo nustatyta tvarka negalima nustatyti mokesčio bazės“.
Taigi Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų skyriuje „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejai“ įtvirtintu teisiniu reguliavimu yra detalizuojama, sukonkretinama Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata „jei mokesčio bazės neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymo nustatyta tvarka“. Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejai rodo, kada situacija gali būti laikoma tokia, kad mokesčio bazės neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymo nustatyta tvarka.
7. Pažymėtina, kad kurio nors nurodyto atvejo buvimo konstatavimas savaime dar nereiškia, jog kartu yra konstatuojama, kad yra tokia teisinė situacija, kai mokesčio bazės negalima nustatyti (apskaičiuoti) tiesiogiai, ir kad turi būti taikomi mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai. Minėta, kad Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginių nustatymo metodų skyriuje „Bendrosios nuostatos“ yra įtvirtinta, kad „mokesčio bazė nustatoma netiesiogiai tuo atveju, kai jos neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymų nustatyta tvarka“ (2 punktas). Ši nuostata reiškia, kad net ir esant kuriam nors nurodytam atvejui visada būtina įvertinti ir spręsti, ar dėl to mokesčio bazės tikrai negalima nustatyti tiesiogiai, t. y. įstatymo nustatyta tvarka. Tik tuomet, kai mokesčio bazės negalima nustatyti (apskaičiuoti) tiesiogiai, ji gali būti nustatoma (apskaičiuojama) netiesiogiai.
8. Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų skyriuje „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai“ įtvirtinti mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai yra skirti nustatyti (apskaičiuoti) konkrečiai mokesčio bazei (jos dydžiui), nuo kurios turi būti mokamas konkretus mokestis. Minėta, kad šie metodai gali būti taikomi tik tuomet, kai mokesčio bazės negalima nustatyti (apskaičiuoti) įstatymo nustatyta tvarka, t. y. negalima nustatyti tiesiogiai dėl to, kad mokesčio mokėtojas nepateikia dokumentų, kuriais remiantis galima būtų nustatyti (apskaičiuoti) konkrečią mokesčio bazę (jos dydį), nuo kurios konkretus mokesčio mokėtojas turi mokėti konkretų mokestį, arba šie dokumentai yra suklastoti, neatspindi tikrojo įvykdytų ūkinių bei finansinių operacijų turinio ir pan.
9. Taigi Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų skyriuje „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejai“ ir skyriuje „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai“ įtvirtintomis teisės normomis yra reguliuojama, kokiais atvejais ir kaip netiesiogiai nustatoma (apskaičiuojama) konkreti mokesčio bazė (jos dydis), nuo kurios mokestį turi mokėti konkretus mokesčio mokėtojas, kai konkrečios mokesčio bazės (jos dydžio) negalima nustatyti (apskaičiuoti) įstatymo nustatyta tvarka, t. y. tiesiogiai.
Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo (apskaičiavimo) metodų įtvirtinimas yra susijęs su atitinkamo mokesčio įstatymo taikymu ir yra vienas iš atitinkamo mokesčio įstatymo taikymo elementų. Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo (apskaičiavimo) metodų patvirtinimas iš esmės reiškia mokesčio, kurį turi mokėti konkretus mokesčio mokėtojas, apskaičiavimo tam tikrų taisyklių patvirtinimą.
10. Minėta, kad Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalyje yra nustatyta, jog mokesčius nustato įstatymai. Konstitucinis Teismas, aiškindamas šios konstitucinės nuostatos turinį, yra konstatavęs, kad įstatymu turi būti nustatomi tokie esminiai mokesčio elementai kaip mokesčio objektas, mokestinių santykių subjektai, jų teisės ir pareigos, mokesčio dydžiai (tarifai), mokėjimo terminai, išimtys ir lengvatos. Tvarka, kuria apskaičiuojama, kokio dydžio mokestį turi mokėti konkretus mokesčio mokėtojas, gali būti nustatoma ir poįstatyminiu teisės aktu.
Minėta ir tai, kad mokesčio bazė yra nustatyta įstatymu, kai atitinkamą mokestį nustatančiame įstatyme yra nustatytas apmokestinamasis objektas (šis objektas yra tas pats (bendras) visiems to mokesčio mokėtojams) ir tai, kaip jis turi būti įvertinamas pinigų suma.
Šiame Konstitucinio Teismo nutarime konstatuota, kad Mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio nuostata „jei mokesčio bazės neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, mokesčio administratorius <...> turi teisę netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę ir pasirinkti mokesčio bazės nustatymo metodus“ ir nuostata „mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“ neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai.
11. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus darytina išvada, kad Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų skyrius „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejai“ ir skyrius „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai“ neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai.
12. Minėta, kad pareiškėjas – Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas prašo ištirti, ar Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų skyrius „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejai“ ir skyrius „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai“ neprieštarauja Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalies nuostatai „apmokestinimo tam tikru mokesčiu tvarką nustato tik atitinkamas mokesčio įstatymas“, kuri, pareiškėjo nuomone, aiškintina neatsiejamai nuo Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje apibrėžtoje sąvokoje „apmokestinimo tvarka“ įtvirtintos nuostatos, kad mokesčio bazė turi būti nustatoma įstatymu.
13. Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalyje nustatyta: „Apmokestinimo tam tikru mokesčiu tvarką nustato tik atitinkamas mokesčio įstatymas arba jo pagrindu priimtas Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimas, arba jų pagrindu priimtas kitas teisės aktas.“
Atsižvelgiant į tai, kad Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalyje yra vartojama sąvoka „apmokestinimo tvarka“, ši dalis yra tiesiogiai susijusi su Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsniu, kuriame yra apibrėžiama sąvoka „apmokestinimo tvarka“.
Minėta, kad Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje sąvoka „apmokestinimo tvarka“ yra apibrėžta taip: „apmokestinimo tvarka – mokesčio įstatymo nustatytas mokesčio mokėtojas, mokesčio bazė, mokesčio dydžiai (tarifai), mokesčio lengvatos, baudos ir delspinigiai, mokesčio mokėjimo bei išieškojimo taisyklės“.
Sąvokos „apmokestinimo tvarka“ formuluotė „mokesčio įstatymo nustatyta <...> mokesčio bazė“ reiškia, kad mokesčio bazė turi būti nustatoma įstatymu.
14. Pažymėtina, kad Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje sąvoka „apmokestinimo tvarka“ yra apibrėžta teisiškai ydingai. Žodis „tvarka“ suprantamas kaip „nusistovėjęs veikimo, elgesio būdas“ (Lietuvių kalbos žodynas, t. 17, Vilnius: Mokslo ir enciklopedijų leidykla, 1996, p. 219). Konstitucinis Teismas 1999 m. spalio 6 d. nutarime yra konstatavęs, kad sąvoka „nustatyta tvarka“ reiškia tik tam tikrų procedūrų nustatymą. Taigi Mokesčių administravimo įstatyme apibrėžiant sąvoką „apmokestinimo tvarka“ turėtų būti nustatoma būtent tai, kaip turi būti veikiama, elgiamasi, kad mokesčio mokėtojas būtų apmokestintas, t. y. kad būtų apskaičiuota, kokio dydžio mokestį turi mokėti mokesčio mokėtojas. Tuo tarpu Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje sąvokos „apmokestinimo tvarka“ apibrėžimas ne tik apibūdina apmokestinimo tvarką, bet ir apima tokius elementus, kurie apskritai negali būti priskirti apmokestinimo tvarkai: mokesčio mokėtojas, mokesčio bazė, mokesčio dydžiai (tarifai), mokesčio lengvatos, baudos ir delspinigiai nėra apmokestinimo tvarkos elementai. Pažymėtina, kad elementai, kurie apskritai negali būti priskirti apmokestinimo tvarkai, sudaro pagrindinį Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje apibrėžtos sąvokos „apmokestinimo tvarka“ turinį.
Akivaizdu, kad sąvoka „apmokestinimo tvarka“ yra apibrėžiama per plačiai. Dėl to atsiranda Mokesčių administravimo įstatyme vartojamų terminų painiava, sudaromos prielaidos įvairiai aiškinti įstatyme nustatytą teisinį reguliavimą, kyla teisinis neaiškumas ir netikrumas – taip pat ir dėl to, kokia kompetencija mokesčių srityje įstatyme yra nustatyta Seimui, o kokia – Vyriausybei. Toks teisinis reguliavimas, kai teisės aktuose vartojamų sąvokų turinys neatitinka sąvokos bendrinės prasmės, yra teisiškai ydingas.
15. Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalies nuostata „apmokestinimo tam tikru mokesčiu tvarką nustato tik atitinkamas mokesčio įstatymas“ yra susijusi su Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje apibrėžtoje sąvokoje „apmokestinimo tvarka“ nustatytu reikalavimu mokesčio bazę nustatyti įstatymu, todėl tiriant Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų skyriaus „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejai“ ir skyriaus „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai“ atitiktį Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalies nuostatai „apmokestinimo tam tikru mokesčiu tvarką nustato tik atitinkamas mokesčio įstatymas“ šios nuostatos turinys bus aiškinamas atsižvelgiant į Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje apibrėžtos sąvokos „apmokestinimo tvarka“ turinį.
16. Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalyje nustatyta, jog apmokestinimo tam tikru mokesčiu tvarką nustato tik atitinkamas mokesčio įstatymas arba jo pagrindu priimtas Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimas, arba jų pagrindu priimtas kitas teisės aktas. Atsižvelgiant į tai, kad Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje apibrėžta sąvoka „apmokestinimo tvarka“ apima ir mokesčio mokėtoją, mokesčio bazę, mokesčio dydžius (tarifus), mokesčio lengvatas, baudas ir delspinigius, darytina išvada, kad pagal Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalį nurodyti mokesčio elementai gali būti nustatomi ne tik mokesčio įstatymu, bet ir jo pagrindu priimtu Vyriausybės nutarimu arba mokesčio įstatymo ar Vyriausybės nutarimo pagrindu priimtu kitu teisės aktu, t. y. žemesnės negu įstatymas galios teisės aktu.
17. Pažymėtina, kad Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalis suponuoja tai, kad tokie esminiai mokesčio elementai kaip mokesčio objektas, mokestinių santykių subjektai, jų teisės ir pareigos, mokesčio dydžiai (tarifai), mokėjimo terminai, išimtys bei lengvatos turi būti nustatomos įstatymu (Konstitucinio Teismo 2000 m. kovo 15 d. nutarimas). Atsižvelgiant į tai, kad mokesčių santykiai yra prievoliniai teisiniai santykiai tarp valstybės ir mokesčio mokėtojo, kad mokant mokesčius dalis fizinių bei juridinių asmenų nuosavybės pereina valstybės nuosavybėn, esminiai mokesčio elementai yra ir mokesčių mokėtojams skiriamos baudos bei delspinigiai – šie mokesčio elementai (atsižvelgiant į Konstitucijos 23 straipsnį) taip pat turi būti nustatomi įstatymu.
Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalyje įtvirtinus nuostatą, pagal kurią Vyriausybės nutarimu arba mokesčio įstatymo ar Vyriausybės nutarimo pagrindu priimtu kitu teisės aktu, taigi žemesnės negu įstatymas galios teisės aktu, gali būti nustatyti ir minėti esminiai mokesčio elementai, yra nepaisoma Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalies.
18. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus darytina išvada, kad Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalis, siejant ją su Mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnyje pateiktos sąvokos „apmokestinimo tvarka“ turiniu, ta apimtimi, kuria mokesčio mokėtojas, mokesčio bazė, mokesčio dydžiai (tarifai), mokesčio lengvatos, baudos ir delspinigiai gali būti nustatomi ne įstatymu, bet jo pagrindu priimtu Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimu ar jų pagrindu priimtu kitu teisės aktu, prieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai.
19. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalies aiškinimą, atsižvelgiant į to paties įstatymo 2 straipsnyje apibrėžtos sąvokos „apmokestinimo tvarka“ turinį, mokesčio bazė turi būti nustatoma įstatymu. Minėta, kad sąvoka „įstatymo nustatyta mokesčio bazė“ atspindi reikalavimą įstatymu nustatyti apmokestinamąjį objektą, kuris yra įvertinamas pinigų suma, kad šis apmokestinamasis objektas turi būti įtvirtinamas atitinkamą mokestį nustatančiame įstatyme ir kad šis apmokestinamasis objektas visiems to mokesčio mokėtojams yra tas pats (bendras). Minėta ir tai, kad jeigu įstatymu yra nustatytas apmokestinamasis objektas ir tai, kaip jis turi būti įvertinamas pinigų suma, konstatuotina, kad įstatymu yra nustatyta mokesčio bazė.
Šiame Konstitucinio Teismo nutarime konstatuota, kad Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų skyriuje „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejai“ ir skyriuje „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai“ įtvirtintomis teisės normomis yra reguliuojama, kaip netiesiogiai nustatoma (apskaičiuojama) konkreti mokesčio bazė (jos dydis), nuo kurios mokestį turi mokėti konkretus mokesčio mokėtojas, kad mokesčio bazės netiesioginio nustatymo (apskaičiavimo) metodų nustatymas (įtvirtinimas) yra susijęs su atitinkamo mokesčio įstatymo taikymu, kad mokesčio bazės netiesioginio nustatymo (apskaičiavimo) metodų patvirtinimas iš esmės reiškia mokesčio, kurį turi mokėti konkretus mokesčio mokėtojas, apskaičiavimo tam tikrų taisyklių patvirtinimą.
20. Šiame Konstitucinio Teismo nutarime konstatuota, kad Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų skyrius „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejai“ ir skyrius „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai“ neprieštarauja Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai. Tai konstatavus, konstatuotina ir tai, kad Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų skyrius „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejai“ ir skyrius „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai“ neprieštarauja Mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalies nuostatai „apmokestinimo tam tikru mokesčiu tvarką nustato tik atitinkamas mokesčio įstatymas“.
VI
Dėl Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies (2002 m. spalio 8 d. redakcija) 4 punkto nuostatos „mokestinė nepriemoka pripažįstama beviltiška, tik jeigu ji susidarė iki 2000 m. sausio 1 d.“ atitikties Konstitucijos 29 straipsnio 1 daliai, konstituciniams teisingumo ir teisinės valstybės principams.
1. Pareiškėjas – Vilniaus apygardos administracinis teismas prašo ištirti, ar Konstitucijos 29 straipsnio 1 dalyje įtvirtintam asmenų lygybės įstatymui principui ir Konstitucijoje įtvirtintiems teisinės valstybės ir teisingumo principams neprieštarauja Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies (2002 m. spalio 8 d. redakcija) 4 punkto nuostata, kad „mokestinė nepriemoka pripažįstama beviltiška, tik jeigu ji susidarė iki 2000 m. sausio 1 d.“
2. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalį (2002 m. spalio 8 d. redakcija) „beviltiška pripažįstama ta mokesčio mokėtojo (mokestį išskaičiuojančio asmens) mokestinė nepriemoka, kurios neįmanoma išieškoti dėl objektyvių priežasčių arba kurią išieškoti netikslinga socialiniu ir (arba) ekonominiu požiūriu, tai yra mokestinė nepriemoka pripažįstama beviltiška, jeigu yra šie pagrindai: <...> 4) mokesčio mokėtojo (mokestį išskaičiuojančio asmens) mokestinė nepriemoka valstybės biudžetui ir valstybės pinigų fondams bei savivaldybių biudžetams yra susidariusi iki 2000 m. sausio 1 d. ir asignavimų valdytojas yra neįvykdęs finansinių prievolių tam mokesčio mokėtojui (mokestį išskaičiuojančiam asmeniui). Mokestinė nepriemoka valstybės biudžetui ir valstybės pinigų fondams yra sumažinama neįvykdytų finansinių prievolių suma, jei asignavimų valdytojas yra finansuojamas iš valstybės biudžeto (valstybės pinigų fondų), arba mokestinė nepriemoka savivaldybių biudžetams yra sumažinama neįvykdytų finansinių įsipareigojimų suma, jei asignavimų valdytojas yra finansuojamas iš savivaldybės biudžeto. Mokestinių pajamų išlyginimo tvarką nustato įstatymas“.
Taigi pareiškėjo nurodyta ginčijama nuostata yra įtvirtinta Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies (2002 m. spalio 8 d. redakcija) 4 punkto pirmame sakinyje, kuris išdėstytas taip: „4) mokesčio mokėtojo (mokestį išskaičiuojančio asmens) mokestinė nepriemoka valstybės biudžetui ir valstybės pinigų fondams bei savivaldybių biudžetams yra susidariusi iki 2000 m. sausio 1 d. ir asignavimų valdytojas yra neįvykdęs finansinių prievolių tam mokesčio mokėtojui (mokestį išskaičiuojančiam asmeniui)“.
Pažymėtina, kad pareiškėjo nurodyta nuostata yra neatsiejama nuo kitos Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies (2002 m. spalio 8 d. redakcija) 4 punkto pirmame sakinyje įtvirtintos nuostatos – „ir asignavimų valdytojas yra neįvykdęs finansinių prievolių tam mokesčio mokėtojui (mokestį išskaičiuojančiam asmeniui)“. Akivaizdu ir tai, kad Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies 4 punktas yra neatsiejamas nuo to paties įstatymo 29 straipsnio 7 dalies pirmame sakinyje įtvirtintos nuostatos „mokestinė nepriemoka pripažįstama beviltiška, jeigu yra šie pagrindai“.
Todėl Konstitucinis Teismas tirs Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies (2002 m. spalio 8 d. redakcija) nuostatos „mokestinė nepriemoka pripažįstama beviltiška, jeigu yra šie pagrindai: <...> 4) mokesčio mokėtojo (mokestį išskaičiuojančio asmens) mokestinė nepriemoka valstybės biudžetui ir valstybės pinigų fondams bei savivaldybių biudžetams yra susidariusi iki 2000 m. sausio 1 d. ir asignavimų valdytojas yra neįvykdęs finansinių prievolių tam mokesčio mokėtojui (mokestį išskaičiuojančiam asmeniui)“ atitiktį Konstitucijos 29 straipsniui ir konstituciniams teisinės valstybės ir teisingumo principams.
3. Minėta, kad Konstitucijos 29 straipsnyje yra įtvirtintas visų asmenų lygybės įstatymui, teismui ir kitoms valstybės institucijoms ar pareigūnams principas, kad šis principas apima ir diskriminacijos bei privilegijų draudimą, kad diskriminacija ar privilegijomis nelaikytinas toks diferencijuotas teisinis reguliavimas, kuris taikomas tam tikroms vienodais požymiais pasižyminčių asmenų grupėms, jeigu taip siekiama pozityvių, visuomeniškai reikšmingų tikslų. Minėta ir tai, jog visų asmenų lygybės principas nepaneigia to, kad įstatyme gali būti nustatytas nevienodas teisinis reguliavimas tam tikrų asmenų kategorijų, esančių skirtingose padėtyse, atžvilgiu, kad konstitucinis visų asmenų lygybės įstatymui principas būtų pažeidžiamas, jeigu tam tikra grupė asmenų, kuriems yra skiriama teisės norma, palyginti su kitais tos pačios normos adresatais, būtų kitaip traktuojama, nors tarp tų grupių nėra tokio pobūdžio ir tokios apimties skirtumų, kad toks nevienodas traktavimas būtų objektyviai pateisintas.
4. Pažymėtina, kad įstatymų leidėjas, pagal Konstituciją turėdamas įgaliojimus nustatyti mokesčius, taip pat turi konstitucinius įgaliojimus reguliuoti mokesčių išieškojimą, taigi ir nustatyti pagrindus, kuriems esant tam tikros mokesčio nepriemokos iš mokesčio mokėtojo gali būti neišieškomos. Konstitucijoje nėra teisės normų, įpareigojančių įstatymų leidėją nustatyti vienus ar kitus pagrindus, kuriems esant tam tikros mokesčio nepriemokos iš mokesčio mokėtojo gali būti neišieškomos. Pagal Konstituciją įstatymų leidėjas šioje srityje turi diskreciją. Tačiau įstatymų leidėjas visais atvejais turi paisyti Konstitucijos reikalavimų, taip pat ir Konstitucijoje įtvirtintų teisinės valstybės bei teisingumo principų.
5. Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalyje (2002 m. spalio 8 d. redakcija) yra nustatyti pagrindai, kuriems esant mokestinė nepriemoka pripažįstama beviltiška. Vienas iš tokių pagrindų yra įtvirtintas nurodyto įstatymo 29 straipsnio 7 dalies 4 punkte, pagal kurį mokestinė nepriemoka pripažįstama beviltiška, jeigu: „4) mokesčio mokėtojo (mokestį išskaičiuojančio asmens) mokestinė nepriemoka valstybės biudžetui ir valstybės pinigų fondams bei savivaldybių biudžetams yra susidariusi iki 2000 m. sausio 1 d. ir asignavimų valdytojas yra neįvykdęs finansinių prievolių tam mokesčio mokėtojui (mokestį išskaičiuojančiam asmeniui)“.
Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 8 dalyje nustatyta, kad jeigu mokestinė nepriemoka pripažįstama beviltiška, ši mokestinė nepriemoka laikoma pasibaigusia ir yra nurašoma iš biudžeto pajamų apskaitos dokumentų.
6. Pagal ginčijamą Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies nuostatą beviltiškomis pripažįstamos visų mokesčių mokėtojų (mokestį išskaičiuojančių asmenų) mokesčio nepriemokos, susidariusios iki 2000 m. sausio 1 d., kuriems asignavimų valdytojas yra neįvykdęs finansinių prievolių. Pagal ginčijamą įstatymo nuostatą visi mokesčių mokėtojai (mokestį išskaičiuojantys asmenys), jeigu jie atitinka ginčijamoje nuostatoje nurodytas sąlygas, yra traktuojami vienodai. Ginčijamoje įstatymo nuostatoje nustatytu teisiniu reguliavimu yra siekiama pozityvių, visuomeniškai reikšmingų tikslų: atitinkami mokesčių mokėtojai yra atleidžiami nuo pareigos sumokėti dalį mokesčio į valstybės biudžetą ir valstybės pinigų fondus bei savivaldybės biudžetą, nes nesumokėtos mokesčio dalies išieškojimas, kai asignavimų valdytojas neįvykdė finansinių prievolių tam mokesčio mokėtojui, yra netikslingas socialiniu ir (arba) ekonominiu požiūriu.
Ginčijamoje įstatymo nuostatoje įtvirtintas teisinis reguliavimas nėra toks, kuris nustato privilegijas kuriai nors mokesčių mokėtojų (mokestį išskaičiuojančių asmenų) grupei ar ją diskriminuoja: ginčijamoje įstatymo nuostatoje yra įtvirtintas diferencijuotas teisinis reguliavimas, kuris taikomas tam tikrai vienodais požymiais pasižyminčių asmenų grupei, kaip minėta, siekiant pozityvių, visuomeniškai reikšmingų tikslų.
7. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus darytina išvada, kad Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies (2002 m. spalio 8 d. redakcija) nuostata „mokestinė nepriemoka pripažįstama beviltiška, jeigu yra šie pagrindai: <...> 4) mokesčio mokėtojo (mokestį išskaičiuojančio asmens) mokestinė nepriemoka valstybės biudžetui ir valstybės pinigų fondams bei savivaldybių biudžetams yra susidariusi iki 2000 m. sausio 1 d. ir asignavimų valdytojas yra neįvykdęs finansinių prievolių tam mokesčio mokėtojui (mokestį išskaičiuojančiam asmeniui)“ neprieštarauja Konstitucijos 29 straipsniui.
8. Konstatavus, kad Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies (2002 m. spalio 8 d. redakcija) nuostata „mokestinė nepriemoka pripažįstama beviltiška, jeigu yra šie pagrindai: <...> 4) mokesčio mokėtojo (mokestį išskaičiuojančio asmens) mokestinė nepriemoka valstybės biudžetui ir valstybės pinigų fondams bei savivaldybių biudžetams yra susidariusi iki 2000 m. sausio 1 d. ir asignavimų valdytojas yra neįvykdęs finansinių prievolių tam mokesčio mokėtojui (mokestį išskaičiuojančiam asmeniui)“ neprieštarauja Konstitucijos 29 straipsniui, remiantis tais pačiais argumentais konstatuotina ir tai, kad šia nuostata nėra pažeidžiami konstituciniai teisinės valstybės ir teisingumo principai.
VII
Dėl Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies (2001 m. birželio 26 d. redakcija) nuostatos „centrinis mokesčio administratorius skundą nagrinėja tik tada, jeigu: 1) jis pateiktas raštu per 20 dienų po to, kai mokesčio mokėtojui (mokestį išskaičiuojančiam asmeniui) <...> sprendimas buvo išsiųstas registruotu laišku, – terminas pradedamas skaičiuoti penktąją darbo dieną po išsiuntimo“ atitikties Konstitucijos 29 straipsniui ir konstituciniam teisinės valstybės principui.
1. Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalyje (2001 m. birželio 26 d. redakcija) nustatyta:
„Centrinis mokesčio administratorius skundą nagrinėja tik tada, jeigu:
1) jis pateiktas raštu per 20 dienų po to, kai mokesčio mokėtojui (mokestį išskaičiuojančiam asmeniui) buvo įteiktas mokesčio administratoriaus ar jo pareigūno sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo, o jei šis sprendimas buvo išsiųstas registruotu laišku, – terminas pradedamas skaičiuoti penktąją darbo dieną po išsiuntimo;
2) jame nurodyta mokesčio mokėtojo (mokestį išskaičiuojančio asmens) vardas, pavardė (pavadinimas), adresas; skundžiamas sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo, jo surašymo data, aplinkybės, kuriomis pareiškėjas grindžia savo reikalavimą, ir tai patvirtinantys įrodymai; yra skundo pareiškėjo reikalavimas; prie skundo yra pridėti dokumentai, pagrindžiantys pareiškėjo reikalavimą, ir skundas yra pasirašytas.“
2. Pareiškėjas – Vilniaus apygardos administracinis teismas prašo ištirti, ar Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies 1 punkto nuostatos, kad 20 dienų terminas skundui paduoti pradedamas skaičiuoti penktąją darbo dieną po mokesčio administratoriaus ar jo pareigūno sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo išsiuntimo registruotu laišku, savo turiniu neprieštarauja Konstitucijos preambulėje įtvirtintiems atviros, teisingos, darnios pilietinės visuomenės ir teisinės valstybės principams bei Konstitucijos 29 straipsniui. Taigi pareiškėjas prašo ištirti, ar Konstitucijos preambulėje įtvirtintiems atviros, teisingos, darnios pilietinės visuomenės ir teisinės valstybės principams bei Konstitucijos 29 straipsniui neprieštarauja Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies (2001 m. birželio 26 d. redakcija) nuostata „centrinis mokesčio administratorius skundą nagrinėja tik tada, jeigu: 1) jis pateiktas raštu per 20 dienų po to, kai mokesčio mokėtojui (mokestį išskaičiuojančiam asmeniui) <...> sprendimas buvo išsiųstas registruotu laišku, – terminas pradedamas skaičiuoti penktąją darbo dieną po išsiuntimo“.
3. Konstitucijos preambulėje skelbiamas atviros, teisingos, darnios pilietinės visuomenės ir teisinės valstybės siekis. Konstitucija yra vientisas aktas. Konstitucijoje įtvirtintos vertybės ir siekiai išreiškiami jos normose bei principuose (Konstitucinio Teismo 2002 m. liepos 11 d. nutarimas). Tad atviros, teisingos, darnios pilietinės visuomenės ir teisinės valstybės siekis aiškintinas neatsiejamai nuo Konstitucijos normų ir principų, tarp jų ir teisinės valstybės principo (Konstitucinio Teismo 2002 m. rugsėjo 19 d., 2003 m. kovo 17 d. nutarimai).
Minėta, kad konstitucinis teisinės valstybės principas – tai universalus principas, kuriuo grindžiama visa Lietuvos teisės sistema ir pati Konstitucija. Šis konstitucinis principas įkūnija ir Konstitucijos preambulėje įtvirtintus atviros, teisingos, darnios pilietinės visuomenės ir teisinės valstybės siekius (Konstitucinio Teismo 2002 m. rugsėjo 19 d. nutarimas).
Todėl Konstitucinis Teismas tirs, ar Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies (2001 m. birželio 26 d. redakcija) nuostata „centrinis mokesčio administratorius skundą nagrinėja tik tada, jeigu: 1) jis pateiktas raštu per 20 dienų po to, kai mokesčio mokėtojui (mokestį išskaičiuojančiam asmeniui) <...> sprendimas buvo išsiųstas registruotu laišku, – terminas pradedamas skaičiuoti penktąją darbo dieną po išsiuntimo“ neprieštarauja konstituciniam teisinės valstybės principui.
4. Sprendžiant, ar Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies (2001 m. birželio 26 d. redakcija) nuostata „centrinis mokesčio administratorius skundą nagrinėja tik tada, jeigu: 1) jis pateiktas raštu per 20 dienų po to, kai mokesčio mokėtojui (mokestį išskaičiuojančiam asmeniui) <...> sprendimas buvo išsiųstas registruotu laišku, – terminas pradedamas skaičiuoti penktąją darbo dieną po išsiuntimo“ neprieštarauja konstituciniam teisinės valstybės principui, esminę reikšmę turi tai, kad mokėti mokesčius yra konstitucinė pareiga, kad ši pareiga turi būti vykdoma laiku, o iškilę mokestiniai ginčai sprendžiami per kuo trumpesnį laiką.
5. Nagrinėjamos bylos kontekste atkreiptinas dėmesys į tai, kad pagal Mokesčių administravimo įstatymo 27 straipsnio 7 dalį (2001 m. birželio 26 d. redakcija) „mokesčio mokėtojas (mokestį išskaičiuojantis asmuo) per 20 dienų nuo susipažinimo pasirašytinai, o kai jo nerado, – per 25 dienas nuo registruoto laiško išsiuntimo dienos, dėl patikrinimo akto mokesčio administratoriui gali pateikti savo rašytines pastabas ir atsikirtimus kartu su juos pagrindžiančiais papildomais įrodymais“; pagal įstatymo 29 straipsnio 2 dalį „patikrinimo metu mokesčio administratoriaus nustatytos nesumokėtos mokesčių sumos ir priskaičiuoti delspinigiai turi būti sumokami ne vėliau kaip per 20 kalendorinių dienų, o baudos – šio įstatymo 52 straipsnyje nustatytais terminais. Skaičiuojama nuo tos dienos, kurią mokesčio mokėtojui (mokestį išskaičiuojančiam asmeniui) buvo įteiktas mokesčio administratoriaus sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo, o jei šis sprendimas buvo išsiųstas registruotu laišku, – terminas pradedamas skaičiuoti penktąją darbo dieną po išsiuntimo“.
Taigi Mokesčių administravimo įstatyme įtvirtinta alternatyva: mokesčio administratoriaus sprendimas gali būti įteikiamas mokesčių mokėtojui asmeniškai arba išsiunčiamas jam registruotu laišku. Kai sprendimas įteikiamas mokesčių mokėtojui asmeniškai, 20 dienų terminas skundui paduoti pradedamas skaičiuoti nuo kitos dienos, o tais atvejais, kai sprendimas išsiunčiamas registruotu laišku, 20 dienų terminas skundui paduoti pradedamas skaičiuoti penktąją darbo dieną po išsiuntimo.
6. Nagrinėjamos bylos kontekste pažymėtina ir tai, kad pagal Lietuvos Respublikos gyvenamosios vietos deklaravimo įstatymą šalies gyventojai privalo deklaruoti gyvenamąją vietą (4 straipsnis). Pagal įstatymą deklaravimo tikslai yra „rinkti ir kaupti duomenis apie asmenų gyvenamąją vietą, siekiant vykdyti valstybinius uždavinius, gerinti administravimą, įgyvendinti <...> kitas su asmeniu, jo gyvenamąja vieta bei gerove susijusias programas, užtikrinant, kad duomenys apie asmens gyvenamąją vietą būtų pateikiami tik vienai šiuos duomenis renkančiai institucijai“ (2 straipsnis). Šio įstatymo 3 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad gyvenamosios vietos deklaravimas – tai gyvenamosios vietos adresą sudarančių duomenų pateikimas deklaravimo įstaigai, o 2 dalyje apibrėžiama gyvenamosios vietos sąvoka: tai yra pagrindinė vieta, kurioje asmuo faktiškai dažniausiai gyvena ir su kuria jis yra labiausiai susijęs. Įstatymas taip pat įpareigoja asmenis deklaruoti ir apie gyvenamosios vietos pakeitimą.
Įstatyminiu gyvenamosios vietos deklaravimo reguliavimu siekiama valstybės (savivaldybių) institucijoms sudaryti galimybę laiku informuoti gyventojus apie jų atžvilgiu priimtus sprendimus; kita vertus, gyvenamosios vietos deklaravimas yra būtina prielaida užtikrinant asmenų teisę būti laiku informuotiems apie jų atžvilgiu priimtus valstybės (savivaldybių) institucijų sprendimus. Taigi Gyvenamosios vietos deklaravimo įstatymu taip pat siekiama sudaryti mokesčio administratoriui galimybę laiku informuoti mokesčio mokėtojus apie mokesčio administratoriaus ar jo pareigūno priimtus sprendimus dėl patikrinimo akto tvirtinimo.
Šiame kontekste paminėtina tai, kad Mokesčių administravimo įstatymo 54 straipsnio 7 dalyje (2001 m. birželio 26 d. redakcija) nustatyta, jog „mokesčio mokėtojas ar jo atstovas privalo pranešti mokestinį ginčą nagrinėjančiam centriniam mokesčio administratoriui apie savo adreso pasikeitimą šio ginčo proceso metu. Nesant tokio pranešimo, centrinio mokesčio administratoriaus sprendimas bei kita informacija siunčiama paskutiniu centriniam mokesčio administratoriui žinomu adresu ir laikoma įteikta, nors mokesčio mokėtojo adresas ir būtų pasikeitęs“. Taip pat paminėtina, kad Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 77 straipsnyje įtvirtinta pareiga pranešti apie adreso pasikeitimą bylos proceso metu: proceso dalyviai ir atstovai privalo pranešti teismui apie savo adreso pasikeitimą bylos proceso metu; nesant tokio pranešimo, šaukimas siunčiamas paskutiniu teismui žinomu adresu arba oficialiai deklaruotu gyvenamosios vietos adresu ar į buveinę ir laikomas įteiktu, nors adresatas tuo adresu nebegyventų ar būtų pakeitęs savo buveinę.
7. Nagrinėjamos bylos kontekste pažymėtina ir tai, kad pagal Lietuvos Respublikos pašto įstatymo 6 straipsnio 2 dalį valstybės paštas, teikdamas universaliąsias pašto paslaugas ir atsižvelgdamas į pašto paslaugų naudotojų poreikius, inter alia užtikrina, kad universaliosios pašto paslaugos būtų teikiamos nenutrūkstamai, išskyrus atvejus, priklausančius nuo nenugalimos jėgos (force majeure), be diskriminavimo, visiems pašto paslaugų naudotojams vienodomis sąlygomis, kiekvieną darbo dieną, ne mažiau kaip penkias darbo dienas per savaitę, visoje šalies teritorijoje. Į universaliųjų pašto paslaugų sąvoką įeina ir registruotos korespondencijos pristatymas.
8. Minėta, kad iš Konstitucijos kyla pareiga mokėti mokesčius. Pagal Mokesčių administravimo įstatymą mokesčių mokėtojų apskaitai tvarkyti sudaromas bendras mokesčių mokėtojų registras, todėl asmuo, kuriam pagal mokesčio įstatymą yra nustatyta prievolė mokėti mokestį, privalo registruotis kaip mokesčio mokėtojas bei pranešti pasikeitusius arba naujai atsiradusius duomenis, taigi ir apie gyvenamosios vietos pakeitimą.
9. Sprendžiant, ar Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies (2001 m. birželio 26 d. redakcija) nuostata „centrinis mokesčio administratorius skundą nagrinėja tik tada, jeigu: 1) jis pateiktas raštu per 20 dienų po to, kai mokesčio mokėtojui (mokestį išskaičiuojančiam asmeniui) <...> sprendimas buvo išsiųstas registruotu laišku, – terminas pradedamas skaičiuoti penktąją darbo dieną po išsiuntimo“ neprieštarauja Konstitucijai, atsižvelgtina į tai, kad Mokesčių administravimo įstatyme yra įtvirtintos teisinės mokesčio mokėtojo teisių apsaugos ir gynimo garantijos. Antai Mokesčių administravimo įstatymo 54 straipsnio (2001 m. birželio 26 d. redakcija) 1 dalyje nustatyta, kad mokesčio mokėtojas gali ginčyti kiekvieną mokesčio administratoriaus ar jo pareigūno veiksmą dėl jo ir šio veiksmo pasekmes, 4 dalyje – kad kiekviename mokestinio ginčo nagrinėjimo etape mokesčio mokėtojas turi teisę būti išklausytas, 5 dalyje – kad mokestinio ginčo nagrinėjimo metu mokesčio administratorius turi stengtis, kad tarp jo ir mokesčio mokėtojo būtų pasiektas abipusis sutarimas vienodai taikyti mokesčio įstatymą, taip pat kad dėl mokesčių teisės aktų turinio kilę neaiškumai turi būti aiškinami mokesčio mokėtojo naudai, 8 dalyje – kad mokesčio mokėtojui, praleidusiam įstatymo nustatytą skundo padavimo terminą dėl priežasčių, kurias centrinis mokesčio administratorius arba Mokestinių ginčų komisija pripažįsta svarbiomis, šis terminas centrinio mokesčio administratoriaus arba Mokestinių ginčų komisijos sprendimu gali būti atnaujintas ir kad pareiškimas dėl praleisto termino atnaujinimo paduodamas ir nagrinėjamas įstatymo nustatyta tvarka.
Mokesčių administravimo įstatymo 54 straipsnio 9 dalyje taip pat numatyta galimybė apskųsti atsisakymą atnaujinti praleistą terminą: „Centrinio mokesčio administratoriaus arba Mokestinių ginčų komisijos sprendimas, kuriuo atmetamas pareiškimas dėl termino atnaujinimo, gali būti apskųstas Administracinių bylų teisenos įstatymo nustatyta tvarka.“
10. Įstatymų leidėjas, reguliuodamas mokesčių santykius, taip pat gali ir turi nustatyti mokesčių mokėjimo, ginčų nagrinėjimo, taip pat skundų dėl mokesčio administratorių priimtų sprendimų padavimo terminus. Šie terminai turi būti protingi, racionalūs, užtikrinantys galimybę laiku ir tinkamai informuoti mokesčio mokėtojus apie jų atžvilgiu priimtus mokesčio administratorių sprendimus, kad būtų laiku apskaičiuoti ir sumokami mokesčiai, kad mokesčio mokėtojas turėtų galimybę laiku pasinaudoti savo teisių gynyba.
Minėta, jog ginčijamoje įstatymo nuostatoje nustatyta, kad terminas pradedamas skaičiuoti penktąją darbo dieną po registruoto laiško išsiuntimo. Atsižvelgiant į tai, kad asmenys privalo deklaruoti savo gyvenamąją vietą, į tai, kad mokesčio mokėtojas, turėdamas konstitucinę pareigą sąžiningai mokėti mokesčius, pats turi būti suinteresuotas, kad mokesčiai būtų apskaičiuojami teisingai ir kad jis galėtų laiku pasinaudoti savo teisių gynyba, taip pat į tai, kad kai vyksta mokesčio apskaičiavimo patikrinimas, mokesčio mokėtojas turi bendradarbiauti su mokesčio administratoriumi, teikti jam informaciją, nėra pagrindo teigti, kad Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies (2001 m. birželio 26 d. redakcija) nuostata „centrinis mokesčio administratorius skundą nagrinėja tik tada, jeigu: 1) jis pateiktas raštu per 20 dienų po to, kai mokesčio mokėtojui (mokestį išskaičiuojančiam asmeniui) <...> sprendimas buvo išsiųstas registruotu laišku, – terminas pradedamas skaičiuoti penktąją darbo dieną po išsiuntimo“ prieštarauja konstituciniam teisinės valstybės principui.
11. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus darytina išvada, kad Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies (2001 m. birželio 26 d. redakcija) nuostata „centrinis mokesčio administratorius skundą nagrinėja tik tada, jeigu: 1) jis pateiktas raštu per 20 dienų po to, kai mokesčio mokėtojui (mokestį išskaičiuojančiam asmeniui) <...> sprendimas buvo išsiųstas registruotu laišku, – terminas pradedamas skaičiuoti penktąją darbo dieną po išsiuntimo“ neprieštarauja konstituciniam teisinės valstybės principui.
12. Sprendžiant, ar Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies (2001 m. birželio 26 d. redakcija) nuostata „centrinis mokesčio administratorius skundą nagrinėja tik tada, jeigu: 1) jis pateiktas raštu per 20 dienų po to, kai mokesčio mokėtojui (mokestį išskaičiuojančiam asmeniui) <...> sprendimas buvo išsiųstas registruotu laišku, – terminas pradedamas skaičiuoti penktąją darbo dieną po išsiuntimo“ neprieštarauja Konstitucijos 29 straipsniui, atkreiptinas dėmesys į tai, kad Mokesčių administravimo įstatyme nenurodoma, kokias atvejais mokesčio administratoriaus ar jo pareigūno sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo įteikiamas mokesčio mokėtojui asmeniškai, o kokiais atvejais šis sprendimas siunčiamas registruotu laišku. Taip pat nėra nustatyta, kokiems asmenims sprendimas turi būti įteikiamas asmeniškai, o kokiems siunčiamas registruotu laišku. Taigi abu informavimo būdai yra lygiareikšmiai, alternatyvūs ir užtikrina mokesčio mokėtojo oficialų informavimą apie mokesčio administratoriaus ar jo pareigūno priimtą sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo, jie abu gali būti taikomi visiems mokesčių mokėtojams.
13. Pažymėtina ir tai, kad toks teisinis reguliavimas, kuriuo nustatomi alternatyvūs mokesčio administratoriaus ar jo pareigūno sprendimo įteikimo būdai, nepaneigia mokesčio mokėtojo teisės pasirinkti jam priimtinesnį informavimo būdą.
Minėta, kad abu šie informavimo būdai yra lygiareikšmiai ir vienodai gali būti taikomi visiems mokesčių mokėtojams. Vadinasi, nėra teisinio pagrindo teigti, kad tokiu teisiniu reguliavimu mokesčių mokėtojai yra skirstomi į kokias nors grupes, kad jie yra diskriminuojami arba privilegijuojami.
14. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus darytina išvada, kad Mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies (2001 m. birželio 26 d. redakcija) nuostata „centrinis mokesčio administratorius skundą nagrinėja tik tada, jeigu: 1) jis pateiktas raštu per 20 dienų po to, kai mokesčio mokėtojui (mokestį išskaičiuojančiam asmeniui) <...> sprendimas buvo išsiųstas registruotu laišku, – terminas pradedamas skaičiuoti penktąją darbo dieną po išsiuntimo“ neprieštarauja Konstitucijos 29 straipsniui.
Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos Konstitucijos 102 ir 105 straipsniais, Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo įstatymo 1, 53, 54, 55, 56 straipsniais,
Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas
nutaria:
1. Pripažinti, kad Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalis ta apimtimi, kuria mokesčio mokėtojas, mokesčio bazė, mokesčio dydžiai (tarifai), mokesčio lengvatos, baudos ir delspinigiai gali būti nustatomi ne įstatymu, bet jo pagrindu priimtu Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimu arba jų pagrindu priimtu kitu teisės aktu, prieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai.
2. Pripažinti, kad Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 271 straipsnio (1998 m. liepos 2 d. redakcija) nuostata „mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus tvirtina Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“ neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijai.
3. Pripažinti, kad Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio 7 dalies (2002 m. spalio 8 d. redakcija) nuostata „mokestinė nepriemoka pripažįstama beviltiška, jeigu yra šie pagrindai: <...> 4) mokesčio mokėtojo (mokestį išskaičiuojančio asmens) mokestinė nepriemoka valstybės biudžetui ir valstybės pinigų fondams bei savivaldybių biudžetams yra susidariusi iki 2000 m. sausio 1 d. ir asignavimų valdytojas yra neįvykdęs finansinių prievolių tam mokesčio mokėtojui (mokestį išskaičiuojančiam asmeniui)“ neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijai.
4. Pripažinti, kad Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 56 straipsnio 2 dalies (2001 m. birželio 26 d. redakcija) nuostata „centrinis mokesčio administratorius skundą nagrinėja tik tada, jeigu: 1) jis pateiktas raštu per 20 dienų po to, kai mokesčio mokėtojui (mokestį išskaičiuojančiam asmeniui) <...> sprendimas buvo išsiųstas registruotu laišku, – terminas pradedamas skaičiuoti penktąją darbo dieną po išsiuntimo“ neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijai.
5. Pripažinti, kad Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų 2 punktas neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijai.
6. Pripažinti, kad Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų skyrius „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejai“ ir skyrius „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai“ neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijai.
7. Pripažinti, kad Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1998 m. rugsėjo 3 d. nutarimu Nr. 1073 „Dėl mokesčio bazės netiesioginio nustatymo“ patvirtintų Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodų skyrius „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo atvejai“ ir skyrius „Mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodai“ neprieštarauja Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnio 2 dalies nuostatai „apmokestinimo tam tikru mokesčiu tvarką nustato tik atitinkamas mokesčio įstatymas“.
Šis Konstitucinio Teismo nutarimas yra galutinis ir neskundžiamas.
Nutarimas skelbiamas Lietuvos Respublikos vardu.
Konstitucinio Teismo teisėjai: Armanas Abramavičius
Egidijus Jarašiūnas
Egidijus Kūris
Kęstutis Lapinskas
Zenonas Namavičius
Augustinas Normantas
Jonas Prapiestis
Vytautas Sinkevičius
Stasys Stačiokas
______________