LIETUVOS VYRIAUSIOJO ADMINISTRACINIO TEISMO 2001 M. GEGUŽĖS 17 D. NUTARTIS, PRIIMTA BYLOJE Nr. A7-278/2001
kolegijos pirmininko G. Kryževičiaus,
kolegijos teisėjų: B. Janavičiūtės ir A. Taminsko,
sekretoriaujant Ž. Steponavičienei,
dalyvaujant Finansų ministerijos atstovui J. Rėksniui,
Kauno apskrities VMI atstovui J. Polepšaičiui,
trečiajam suinteresuotajam asmeniui V. Bandaravičiui ir jo atstovui advokatui R. Lignugariui,
viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal V. Bandaravičiaus firmos „Banvika“ apeliacinį skundą dėl Aukštesniojo administracinio teismo 2000 m. spalio 9 d. sprendimo.
Kolegija
nustatė:
Vykdant Lietuvos Respublikos Aukščiausiosios Tarybos 1990 m. spalio 9 d. nutarimą Nr. I-644 „Dėl Lietuvos Respublikos fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo įsigaliojimo“ 1990 m. gruodžio 13 d. buvo priimtas Lietuvos Respublikos finansų ministerijos įsakymas Nr. 50, kurio 4 punktu patvirtinta „Individualių (personalinių) įmonių ir ūkinių bendrijų pajamų deklaracijos užpildymo ir apskaitos vedimo tvarka“ (įsakymo 5 priedas). Šios tvarkos 8 dalyje nustatyta, kad deklaracijos 4 eilutėje rodomos bendrosios komercinės-ūkinės veiklos įplaukos, gautos už realizuotą produkciją, atliktus darbus, suteiktas paslaugas, gautos palūkanos už išduotas paskolas bei lėšas, saugomas bankų įstaigose, gautos ekonominės sankcijos ir kitos komercinės-ūkinės veiklos pajamos.
Jonavos rajono apylinkės teismas, nagrinėdamas civilinę bylą pagal ieškovo V. Bandaravičiaus firmos „Banvika“ ieškininį pareiškimą Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo, 1999 m. gruodžio 20 d. nutartimi kreipėsi į Aukštesnįjį administracinį teismą prašydamas ištirti, ar LR finansų ministerijos 1990 m. gruodžio13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedas neprieštarauja Fizinių asmenų pajamų mokesčio įstatymo 26 str., Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 ir 5 str., LR Konstitucijos 127 str. 3 d. Civilinė byla buvo sustabdyta.
Aukštesniojo administracinio teismo 2000 m. sausio 14 d. nutartimi buvo konstatuota, kad Jonavos rajono apylinkės teismas į Aukštesnįjį administracinį teismą kreipėsi dėl individualios bylos, todėl turėtų būti iškilęs konkrečių teisės normų, taikytinų atitinkamoje byloje, o ne viso akto, atitikimo įstatymams klausimas, todėl nutartimi pareiškėjui Jonavos rajono apylinkės teismui buvo pasiūlyta tikslinti prašymą nurodant, kokių konkrečių įstatymo priedo teisės normų atitikimas įstatymams turi būti tiriamas.
Jonavos rajono apylinkės teismas 2000 m. vasario 14 d. priėmė nutartį, kurioje patikslino, kad Aukštesniojo administracinio teismo prašoma:
1. Ištirti, ar Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedo 8 dalis, kur nurodoma, kad „Deklaracijos 4 eilutėje rodomos gautos (....) ekonominės sankcijos“ neprieštarauja Fizinių asmenų pajamų mokesčio įstatymo 26 straipsniui, Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 ir 5 straipsniui, Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai.
2. Nustatyti, ar po Lietuvos Respublikos juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnio pakeitimo ir papildymo įstatymo (1996 m. liepos 2 d. LR juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnio pakeitimo ir papildymo įstatymas Nr. I-1426) priėmimo galioja LR finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedas „Individualios (personalinės) įmonės ir ūkinės bendrijos pajamų deklaracijos užpildymo ir apskaitos vedimo tvarka“.
Pareiškėjas prašymą grindė tokiais argumentais.
V. Bandaravičiaus firma „Banvika“ civilinėje byloje prašo panaikinti Jonavos rajono valstybinės mokesčių inspekcijos 1998 m. birželio 8 d. sprendimo Nr. 14 dalį dėl 3346,56 Lt pajamų mokesčio ir dvigubo dydžio baudos 4072,30 Lt. Šios sumos, ieškovo teigimu, apskaičiuotos nepagrįstai, nes reikalavimas įtraukti į apmokestinamąsias pajamas gautus delspinigius prieštarauja LR fizinių asmenų pajamų mokesčio įstatymo 26 str., kuris nurodo, kad apmokestinamosios pajamos nustatomos iš bendrųjų įplaukų atskaičius Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 5 str. išvardytas ir juridinę galią turinčiais dokumentais patvirtintas sąnaudas toms įplaukoms gauti, o įplaukos nerealizacinėms pajamoms priskiriamos pagal Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 str., kurio 7 p. nurodyta, jog į nerealizacines pajamas apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną neįskaitomos gautos baudos ir delspinigiai.
Ieškovo atstovas Jonavos rajono apylinkės teismui nurodė, kad būtina kreiptis į Aukštesnįjį administracinį teismą prašant ištirti, ar byloje taikomas centrinio viešojo administravimo subjekto priimtas norminis aktas atitinka Konstitucijai ir įstatymams – įsakymo 5 priedo 8 dalyje įtvirtinta nuostata, jog gauti delspinigiai priskiriami prie apmokestinamųjų pajamų. Delspinigius mokanti šalis moka juos iš grynojo pelno, t. y. mokesčiai jau vieną kartą sumokėti. Įsakymas Nr. 50 prieštarauja LR Konstitucijos 127 str. 3 d., kurioje nurodyta, kad mokesčius, kitas įmokas į biudžetą ir rinkliavas nustato įstatymai. Ginčijamas įsakymas nebuvo skelbtas leidinyje „Valstybės žinios“, kurios kitu pavadinimu buvo leidžiamos ir 1990 metais. Taip pat būtina išsiaiškinti, ar galioja ginčijamo įsakymo 5 priedas po 1996 m. liepos 2 d. Lietuvos Respublikos juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnio pakeitimo ir papildymo įstatymo Nr. I-1426 priėmimo.
Jonavos rajono apylinkės teismas nutartyje pažymėjo, kad LR Aukščiausiojo teismo 1999 m. rugsėjo 27 d. nutartyje nurodyta, jog būtina svarstyti klausimą, ar po LR juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnio pakeitimo ir papildymo įstatymo Nr. I-1426 priėmimo galioja Finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedas, o dėl norminių aktų teisėtumo bylas pagal LR administracinių bylų teisenos įstatymą nagrinėja Aukštesnysis administracinis teismas.
V. Bandaravičius ir įmonės atstovas Aukštesniajame administraciniame teisme nurodė, kad ginčijama įsakymo Nr. 50 5 priedo norma prieštarauja LR fizinių asmenų pajamų mokesčio įstatymo 26 str., Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 ir 5 str., LR Konstitucijos 127 str. 3 d., todėl turi būti pripažinta neteisėta.
Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos atstovas nurodė, kad įsakymas Nr. 50 yra teisėtas, ir paaiškino, jog Finansų ministerijos įsakymas Nr. 50 nustato Laikinojo fizinių asmenų pajamų mokesčio įstatymo taikymo tvarką remiantis Aukščiausiosios Tarybos 1990 m. spalio 9 d. nutarimu „Dėl Lietuvos Respublikos fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo įsigaliojimo“. Laikinojo fizinių asmenų pajamų mokesčio įstatymo 26 str. yra numatyta, jog juridinio asmens teisių neturinčių įmonių apmokestinamųjų pajamų apskaičiavimui yra taikomos Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 5 str. nuostatos. Tuo tarpu Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 str. netaikomos.
Aukštesnysis administracinis teismas 2000 m. spalio 9 d. sprendimu:
1. Netenkino pareiškėjo prašymo ištirti, ar Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedo 8 dalis, kur nurodoma, kad „Deklaracijos 4 eilutėje rodomos gautos (....) ekonominės sankcijos“ neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai.
2. Pripažino, kad Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedo 8 dalis, kur nurodoma, kad „Deklaracijos 4 eilutėje rodomos gautos (....) ekonominės sankcijos“ neprieštarauja Fizinių asmenų pajamų mokesčio įstatymo 26 straipsniui, Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 ir 5 straipsniams.
3. Netenkino pareiškėjo prašymo nustatyti, ar po Lietuvos Respublikos juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnio pakeitimo ir papildymo įstatymo (1996 m. liepos 2 d. LR juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnio pakeitimo ir papildymo įstatymas Nr. I-1426) priėmimo galioja LR finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedas „Individualios (personalinės) įmonės ir ūkinės bendrijos pajamų deklaracijos užpildymo ir apskaitos vedimo tvarka“.
Pirmosios instancijos teismo argumentai.
Dėl Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedo 8 dalies nuostatos, kad „Deklaracijos 4 eilutėje rodomos gautos (....) ekonominės sankcijos“ atitikimo Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai.
Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (įstatymo 1999 m. sausio 14 d. Nr. VIII-1029 redakcija) 7 straipsnio, kuris nustato Aukštesniojo administracinio teismo kompetenciją, 2 d. 1 p. nurodyta, kad Aukštesnysis administracinis teismas nagrinėja bylas dėl norminių aktų, kuriuos priėmė centriniai valstybinio administravimo subjektai, teisėtumo. Šio įstatymo 30 straipsnyje, nustatančiame teismų teisę kreiptis į administracinį teismą prašant ištirti norminio akto teisėtumą, nurodyta, kad bendrosios kompetencijos ar specializuotas teismas turi teisę sustabdyti bylos nagrinėjimą ir nutartimi kreiptis į administracinį teismą prašydamas patikrinti, ar aktas (ar jo dalis) atitinka įstatymą ar Vyriausybės norminį aktą.
Padaryta išvada, kad įstatyme nenumatyta administracinio teismo teisė tirti centrinio viešojo administravimo subjekto priimto norminio akto konstitucingumo, t. y. jo atitikimo LR Konstitucijai, klausimą, todėl šioje dalyje pareiškėjo prašymas nepatenkintas.
Dėl Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedo 8 dalies nuostatos, kad „Deklaracijos 4 eilutėje rodomos gautos (....) ekonominės sankcijos“ atitikimo Fizinių asmenų pajamų mokesčio įstatymo 26 straipsniui, Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 ir 5 straipsniams.
Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymu Nr. 50 patvirtintos „Individualių (personalinių) įmonių ir ūkinių bendrijų pajamų deklaracijos užpildymo ir apskaitos vedimo tvarkos“ (įsakymo 5 priedas) 8 dalyje nustatyta, kad „Deklaracijos 4 eilutėje rodomos bendrosios komercinės – ūkinės veiklos įplaukos, gautos už realizuotą produkciją, atliktus darbus, suteiktas paslaugas, gautos palūkanos už išduotas paskolas bei lėšas, saugomas bankų įstaigose, gautos ekonominės sankcijos ir kitos komercinės – ūkinės veiklos pajamos“.
Iki 2000 m. liepos 31 d. galiojusioje Lietuvos Respublikos fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo 26 straipsnio redakcijoje (šis straipsnis buvo pakeistas įstatymu Nr. VIII-1813) buvo nurodoma, kad apmokestinamosios pajamos nustatomos iš bendrųjų įplaukų atskaičius Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 5 straipsnyje išvardytas ir juridinę galią turinčiais dokumentais patvirtintas išlaidas toms įplaukoms gauti. Šis straipsnis numato Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 5 straipsnio, nustatančio, kokios išlaidos yra atimamos iš bendrųjų įplaukų apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas, taikymą, tačiau nei Fizinių asmenų pajamų mokesčio įstatymo 26 straipsnio redakcijoje, nei Juridinių asmenų pelno mokesčio 5 straipsnyje nenustatyta, kas sudaro bendrąsias įplaukas, o tai reguliuojama ginčijamo įsakymo 5 priedo 8 dalyje. Todėl konstatuota, jog nėra pagrindo teigti, kad ginčijamu įsakymu patvirtinta tvarka, konkretizuojanti, kas sudaro individualių įmonių bendrąsias įplaukas, gali prieštarauti minėtoms įstatymų nuostatoms, kurios nenustato bendrųjų įplaukų struktūros.
Iki 2000 m. liepos 31 d. galiojusioje Fizinių asmenų pajamų mokesčio 26 str. redakcijoje nėra nuostatos, numatančios Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnio taikymo, todėl ginčijamo įsakymo 5 priedo 8 dalies, nustatančios, kas sudaro individualių įmonių bendrąsias įplaukas, atitikimo Juridinių asmenų pelno mokesčio 3 straipsniui klausimas gali kilti tik po Lietuvos Respublikos fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo 26 straipsnio pakeitimo įstatymo Nr. VIII-1813 įsigaliojimo. 2000 m. liepos 31 d. įsigaliojus Lietuvos Respublikos fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo 26 straipsnio pakeitimo įstatymui Nr. VIII-1813, 26 straipsnyje buvo nustatyta, kad apmokestinamosios pajamos nustatomos iš bendrųjų įplaukų atskaičius Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 5 straipsnyje išvardytas ir juridinę galią turinčiais dokumentais patvirtintas sąnaudas toms įplaukoms gauti. Bendrosios įplaukos – tai realizavimo įplaukų ir apmokestinamų nerealizacinių įplaukų suma. Įplaukų priskyrimas nerealizacinėms įplaukoms nustatomas pagal Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnį. Naujojoje 26 straipsnio redakcijoje yra detalizuota, kas sudaro bendrąsias įplaukas ir konkrečiai nurodyta, kad nerealizacinės įplaukos, sudarančios bendrąsias fizinių asmenų įplaukas, nustatomos pagal Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnį, kuriame 1996 m. liepos 12 d. įsigaliojus LR juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnio pakeitimo ir papildymo įstatymui Nr. I-1426 įvardyta, jog į nerealizacines pajamas apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną neįskaitomos gautos baudos ir delspinigiai (4 d. 7 p.). Taigi, pagal Lietuvos Respublikos fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo 26 straipsnio pakeitimo įstatymu Nr. VIII-1813 pakeistą 26 straipsnį ir jame nurodytą Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnį skaičiuojant individualių įmonių bendrąsias įplaukas į jas neįskaitomos gautos baudos ir delspinigiai, t. y. ekonominės sankcijos. Tačiau Juridinių asmenų pelno mokesčio 5 str. 1 d. 6 p. numatyta, kad nustatant apmokestinamąjį pelną iš bendrųjų įmonės pajamų atimami mokesčiai, rinkliavos bei kitos privalomos įmokos, išskyrus pridėtinės vertės mokestį, mokamą į biudžetą, palūkanas už valstybinio kapitalo naudojimą bei baudas ir delspinigius. Pagal šią nuostatą iš įmonės realizacinių pajamų nustatant apmokestinamąjį pelną neišskaičiuojami delspinigiai ir baudos, t. y. ekonominės sankcijos, todėl skaičiuojant individualios įmonės bendrąsias įplaukas, kurias sudaro realizacinės ir nerealizacinės įplaukos, apskaičiuojamos pagal Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 ir 5 str., įskaitomos gautos ekonominės sankcijos, o tai ir yra numatyta ginčijamo įsakymo 5 priedo 8 dalyje.
Todėl padaryta išvada, kad ginčijamo įsakymo 5 priedo 8 dalies nuostata, jog „Deklaracijos 4 eilutėje rodomos gautos (....) ekonominės sankcijos“, neprieštarauja Fizinių asmenų pajamų mokesčio 26 str. ir Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 str. ir 5 str.
Aukštesnysis administracinis teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 2 dalies 1 punktu, 28-31 straipsniais, tiria norminių valdymo aktų, kuriuos priėmė centriniai valstybinio administravimo subjektai, teisėtumą, t. y. jų atitikimą įstatymui ar Vyriausybės norminiam aktui.
Bylų dėl teisės aktų teisėtumo nagrinėjimo pagrindai, suformuluoti Lietuvos Respublikos Konstitucinio teismo įstatymo 64 straipsnyje. Konstatuota, jog šios taisyklės taikytinos ir administracinių bylų teisenoje. Vienas iš norminio akto teisėtumo aspektų pagal šį įstatymą – tai jo atitikimas aukštesnės galios teisės aktuose nustatytai priėmimo, pasirašymo, paskelbimo ar įsigaliojimo tvarkai. Ginčijamo įsakymo nepaskelbimo Lietuvos Respublikos Aukščiausios Tarybos ir Vyriausybės žiniose, kurios buvo leidžiamos 1990 metais, problema buvo nurodyta Jonavos rajono apylinkės teismo nutartyje. Konstatuota, kad tiriant ginčijamo įsakymo teisėtumo klausimą būtina atsižvelgti ir į tai, ar šis įsakymas atitinka aukštesnės galios teisės aktuose nustatytai priėmimo, pasirašymo, paskelbimo ir įsigaliojimo tvarkai.
Iki LR įstatymo „Dėl Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų skelbimo ir įsigaliojimo tvarkos“ (1993 m. balandžio 6 d. Nr. I-119) įsigaliojimo nebuvo teisės aktais nustatytos privalomos norminių aktų skelbimo tvarkos. LR įstatymo „Dėl Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų skelbimo ir įsigaliojimo tvarkos“ 2 str. 2 d. nustatyta, kad „Valstybės žiniose“ turi būti skelbiami LR Seimo priimti teisės aktai, ministrų, Vyriausybės įstaigų, kitų valstybės valdymo institucijų vadovų įsakymai ir įsakymais patvirtinti kiti norminiai teisės aktai bei Lietuvos banko valdybos nutarimai, kuriuose nustatomos, keičiamos ar pripažįstamos netekusiomis galios teisės normos. Šio įstatymo 10 str. 2 d. nustatyta, jog privalomai skelbtini teisės aktai negalioja, kol jie nepaskelbti „Valstybės žiniose“.
Padaryta išvada, jog pagal šias nuostatas ginčijamas įsakymas patenka į privalomai skelbtinų ir negaliojančių iki oficialaus paskelbimo teisės aktų kategoriją. Tačiau įstatyme „Dėl Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų skelbimo ir įsigaliojimo tvarkos“ nėra nuostatos, kad turi būti skelbiami ir iki šio įstatymo įsigaliojimo priimti norminiai teisės aktai. Įstatymo 21 str. numatyta, kad privalomai skelbtini teisės aktai turi būti pateikti „Valstybės žinių“ redakcijai ne vėliau kaip per 3 dienas nuo jų pasirašymo.
Iš minėtos 21 str. nuostatos, tiesiogiai nurodančios, kad teisės aktai turi būti pateikti skelbti per 3 dienas nuo jų pasirašymo, ir iš to, kad įstatyme nėra nuostatų dėl iki įstatymo įsigaliojimo priimtų norminių aktų skelbimo tvarkos, taip pat vadovaujantis bendruoju teisės principu „įstatymas negalioja atgal“, padarytina išvada, kad ginčijamas įsakymas, kuris priimtas 1990 m., t. y. iki LR įstatymo „Dėl Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų skelbimo ir įsigaliojimo tvarkos“ įsigaliojimo, neturėjo būti privalomai skelbiamas, o jo nepaskelbimas nedaro norminio akto negaliojančiu.
Padaryta išvada, kad Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedo 8 dalies nuostata, jog „Deklaracijos 4 eilutėje rodomos gautos (....) ekonominės sankcijos“ neprieštarauja Fizinių asmenų pajamų mokesčio įstatymo 26 straipsniui, Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 ir 5 straipsniams.
Dėl LR finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedo „Individualios (personalinės) įmonės ir ūkinės bendrijos pajamų deklaracijos užpildymo ir apskaitos vedimo tvarka“ galiojimo po Lietuvos Respublikos juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnio pakeitimo ir papildymo įstatymo (1996 m. liepos 2 d. LR juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnio pakeitimo ir papildymo įstatymas Nr. I-1426) priėmimo.
Konstatuota, jog pareiškėjo prašymas nustatyti, ar po Lietuvos Respublikos juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnio pakeitimo ir papildymo įstatymo (1996 m. liepos 2 d. LR juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnio pakeitimo ir papildymo įstatymas Nr. I-1426) priėmimo galioja LR finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedas „Individualios (personalinės) įmonės ir ūkinės bendrijos pajamų deklaracijos užpildymo ir apskaitos vedimo tvarka“, galėtų būti svarstomas tik tuo atveju, jei teismas pripažintų nurodytą tvarką neteisėta, tačiau teismas jau konstatavo, kad ginčijama tvarka neprieštarauja aukštesnės galios teisės aktams.
Todėl pareiškėjo prašymas nustatyti, ar po Lietuvos Respublikos juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnio pakeitimo ir papildymo įstatymo (1996 m. liepos 2 d. LR juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnio pakeitimo ir papildymo įstatymas Nr. I-1426) priėmimo galioja LR finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedas „Individualios (personalinės) įmonės ir ūkinės bendrijos pajamų deklaracijos užpildymo ir apskaitos vedimo tvarka“, teismo nepatenkintas.
Tretysis suinteresuotasis asmuo apelaiciniu skundu prašo Aukštesniojo administracinio teismo sprendimą panaikinti ir nauju sprendimu:
1. Pripažinti, kad Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedo 8 dalis, kur nurodoma, kad „Deklaracijos 4 eilutėje rodomos gautos (....) ekonominės sankcijos“ prieštarauja Fizinių asmenų pajamų mokesčio įstatymo 26 straipsniui, Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 ir 5 straipsniams, Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai.
2. Nustatyti, kad po Lietuvos Respublikos juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnio pakeitimo ir papildymo įstatymo (1996 m. liepos 2 d. LR juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnio pakeitimo ir papildymo įstatymas Nr. I-1426) priėmimo negalioja LR finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedas „Individualios (personalinės) įmonės ir ūkinės bendrijos pajamų deklaracijos užpildymo ir apskaitos vedimo tvarka“.
Sprendimas neteisėtas, nes teismas neteisingai pritaikė ir išaiškino materialinės teisės normas bei pažeidė procesinės teisės normas.
3. Reikalavimas įtraukti į apmokestinamąsias pajamas gautas netesybas – delspinigius prieštarauja Lietuvos Respublikos fizinių asmenų pajamų mokesčio įstatymo 26 str., kuris nurodo, kad apmokestinamosios pajamos nustatomos iš bendrųjų įplaukų atskaičius Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 5 straipsnyje išvardytas ir juridinę galią turinčiais dokumentais patvirtintas sąnaudas toms įplaukoms gauti, o įplaukos nerealizacinėms pajamoms priskiriamos pagal Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnį, kurio 7 p. nurodyta, kad į nerealizacines pajamas apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną neįskaitoma gautos baudos ir delspinigiai. Šio straipsnio nuostatos yra bendros visų rūšių įmonėms ir atitinka bendrą principą, kad pajamos du kartus neapmokestinamos, nes įmonė mokanti delspinigius, remiantis Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 5 str. 6 p., negali įtraukti jų į sąnaudas, t. y. sumoka juos iš grynojo pelno po mokesčių sumokėjimo. Šias aplinkybes patvirtina tai, kad įstatymų leidėjas Fizinių asmenų pajamų mokesčio įstatymo 26 str. 1998 m. rugsėjo 29 d. pakeitė, numatęs Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 str. taikymą.
4. Teismas konstatavo, kad Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 12 13 įsakymas Nr. 50 patenka į privalomai skelbtinų ir negaliojančių iki oficialaus paskelbimo teisės aktų kategoriją. Nors įstatymas Nr. I-119 „Dėl Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų skelbimo ir įsigaliojimo tvarkos“ įsigaliojo nuo 1993 04 30, Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 12 13 įsakymo Nr. 50 5 priedas nebuvo paskelbtas. Bendrasis teisės principas yra „įstatymas, pabloginantis asmens padėtį, atgal negalioja“, kuris konkrečioje situacijoje negali būti taikomas, nes Lietuvos Respublikos finansų ministerija yra ne asmuo, o institucija, savo kompetencijos ribose leidžianti poįstatyminius norminius aktus, taigi šalys nėra lygios. Neįmanoma vadovautis norminiu aktu, kuris niekur nebuvo skelbtas ir yra nežinomas. Juo labiau, kad 1997 10 27 buvo kreiptasi į Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl įstatymo taikymo išaiškinimo. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1997 10 07 raštu Nr. 07-06/6699 perdavė jo paklausimą Kauno miesto valstybinei mokesčių inspekcijai ir jokio savo įsakymo, kuriuo reikėtų vadovautis, nenurodė. Kauno VMI 1997 11 20 raštu Nr. 09-02/388-21948/1 nurodė, kad atsakymo į paklausimą projektą išsiuntė Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos. Atsakymas gautas tik 1998 06 16, t. y. po to, kai Jonavos rajono mokesčių inspekcija, patikrinusi įmonės veiklą, priskaičiavo nepriemokas ir inspekcijos aktas buvo apskųstas Centriniam mokesčių administratoriui.
5. Lietuvos Respublikos Aukščiausiosios Tarybos 1990 10 09 nutarimu Nr. I-644 Finansų ministerijai pavesta nustatyti individualių įmonių patento formą ir jo įsigijimo tvarką, deklaracijos formą, jos užpildymo bei apskaitos vedimo formą. Lietuvos Respublikos finansų ministerijai nesuteikta teisė nustatyti mokesčius, todėl 1990 12 13 įsakymas Nr. 50 prieštarauja Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 5 bei 3 str. ir Fizinių asmenų pajamų mokesčio įstatymo 26 str. bei Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 str. 3 d., kurioje nurodyta, kad mokesčius, kitas įmokas į biudžetus ir rinkliavas nustato Lietuvos Respublikos įstatymai.
Finansų ministerija atsiliepime teismui nurodo, jog:
1. Lietuvos Respublikos Aukščiausiosios Tarybos 1990 10 09 nutarimo Nr. 1-644 „Dėl Lietuvos Respublikos fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo įsigaliojimo“ 5.3 punktu Finansų ministerijai buvo pavesta nustatyti Fizinio asmens teises turinčių individualių (personalinių) įmonių ir ūkinių bendrijų bei kitas pajamas gaunančių asmenų pajamų deklaracijos formą, jos užpildymo bei apskaitos vedimo tvarką. Vykdydama šį nutarimą, Finansų ministerija 1990 12 13 įsakymu Nr. 50 (toliau – Įsakymas) patvirtino individualių (personalinių) įmonių ir ūkinių bendrijų pajamų deklaracijos formą (4 Įsakymo priedas) ir jos užpildymo bei apskaitos vedimo tvarką (5 Įsakymo priedas).
2. Fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo 26 ir 27 straipsniuose iki 1998 m. buvo nustatytas tik Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 5 straipsnio taikymas. Kaip nustatomos bendrosios įplaukos, šis įstatymas nereglamentavo ir nuorodos į Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnį, apibrėžiantį juridinių asmenų bendrųjų pajamų nustatymo tvarką, nebuvo. Tik 1998 09 29 Fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo l, 2, 9. 24, 26. 26 (1), 27. 28. 30, 31, 32, 33, 34, 35, 41 straipsnių pakeitimo ir papildymo 33(1) straipsniu įstatymu Nr. VIII-865 buvo įtvirtinta nuostata, kad įplaukų priskyrimas realizavimo ir apmokestinamoms nerealizacinėms įplaukoms nustatomas pagal Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnį (ši nuostata jau taikoma apskaičiuojant individualių (personalinių) įmonių bei ūkinių bendrijų 1998 metų apmokestinamąsias pajamas).
3. Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 str. jau nuo 1996 m. liepos 12 d. buvo numatyta, kad į nerealizacines pajamas, apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną, neįskaitomos gautos baudos ir delspinigiai (3 str. 7 p. – 1996 07 02 Lietuvos Respublikos juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnio pakeitimo ir papildymo įstatymas Nr. I-1426). Tačiau ši nuostata, apskaičiuojant juridinio asmens teisių neturinčių įmonių nerealizacines įplaukas, negalėjo būti taikoma iki 1998 m., nes tik 1998 m. rugpjūčio 29 d. įstatymu įtvirtinta nuoroda į Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 str.
Dėl minėtų aplinkybių akivaizdu, kad svarstyti įsakymo 5 priedo 8 dalies atitikimą Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 str. iki 1998 m. rugpjūčio 29 d. nėra pagrindo (Įstatymo 3 str. nuostatos dėl nerealizacinių pajamų netaikomos nustatant juridinių asmenų teisių neturinčių įmonių bendrąsias įplaukas). Atkreiptinas dėmesys ir į tai, kad iki 1998 m. rugpjūčio 29 d. Fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinasis įstatymas nereglamentavo netgi bendrųjų įplaukų nustatymo būdo – tik po minėto pakeitimo buvo nustatyta, kad bendrosios įplaukos – tai realizavimo įplaukų ir apmokestinamų nerealizacinių įplaukų suma. Dėl šios priežasties Įsakymo 5 priedo 8 dalies, kurioje reglamentuojama, kas sudaro bendrąsias įplaukas, negalima laikyti prieštaraujančia Fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo nuostatoms iki 1998 m. rugpjūčio 29 d.
V. Bandaravičiaus firmoje „Banvika“ tikrintas 1996 01 01 – 1997 12 31 laikotarpio fizinių asmenų pajamų mokesčio apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumas. Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymas nereglamentavo juridinio asmens teisių neturinčių įmonių bendrųjų įplaukų nustatymo.
Finansų ministerijos nuomone, Įsakymo 5 priedas neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 str. 3 d. (Mokesčius, kitas įmokas į biudžetus ir rinkliavas nustato Lietuvos Respublikos įstatymai). Fizinių asmenų pajamų mokestis ir jo apskaičiavimo pagrindas (apmokestinamosios pajamos) įtvirtintas įstatyme. Fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinajame įstatyme įtvirtinti ir apmokestinamųjų pajamų nustatymo principai „Apmokestinamosios pajamos nustatomos iš bendrųjų įplaukų atskaičius Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 5 straipsnyje išvardytas ir juridinę galią turinčiais dokumentais patvirtintas išlaidas toms įplaukoms gauti“, „nustatant apmokestinamąsias pajamas, be šio įstatymo 26 straipsnyje nurodytų išlaidų, taip pat atimamos sumos, išvardytos Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 6 straipsnyje (ta pačia dalimi ir ta pačia tvarka)“. Įstatymas reglamentuoja tik tai, kokios įplaukos nepriskiriamos apmokestinamosioms pajamoms (nustatant apmokestinamąsias pajamas atimamos iš bendrųjų įplaukų). Tuo tarpu, kas priskiriama bendrosioms įplaukoms, įstatyme nereglamentuojama. Pati sąvoka „bendrosios įplaukos“ aiškinama naudojantis kalbiniu teisės aiškinimo būdu reiškia visas (bendras) gautas pinigų sumas (įplaukas). Taigi Įsakymo 5 priedo 8 dalis tik detalizuoja vieną iš bendrųjų įplaukų kategorijų – gautas ekonomines sankcijas, todėl negali prieštarauti Konstitucijos 127 str. 3 d.
2000 m. kovo 28 d. finansų ministro įsakymu Nr. 70 „Dėl Lietuvos Respublikos finansų ministro 1999 m. vasario 11 d. įsakymo Nr. 33 „Dėl Lietuvos Respublikos fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo 37 straipsnio 6 dalies nuostatų įgyvendinimo“ dalinio pakeitimo“ Individualios (personalinės) įmonės ir ūkinės bendrijos pajamų deklaracijos užpildymo ir apskaitos vedimo tvarka (5 priedas), patvirtinta Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymu Nr. 50, pripažinta netekusia galios.
Nagrinėdama Įsakymo 5 priedo 8 dalies nuostatų teisėtumą, Finansų ministerija atkreipė dėmesį į teisėkūros procedūrų trūkumus 1996 metais – Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnyje įtvirtinant nuostatą, kad į juridinių asmenų pelno mokesčiu apmokestinamą pelną nepatenka gautos ekonominės sankcijos, analogiška nuostata, siekiant įmonių – mokesčių mokėtojų lygiateisiškumo principo įgyvendinimo, turėjo būti įtvirtinta ir Fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo 26 str. Finansų ministerijos nuomone, 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedo 8 dalies nuostatos laikotarpiu, už kurį atliktas įmonės „Banvika“ fizinių asmenų pajamų mokesčio apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimas, neprieštaravo nei Fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo, nei Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo nuostatoms.
V. Bandaravičius ir jo atstovas advokatas R. Lignugaris apeliacinės instancijos teismo posėdyje prašė pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinti ir nauju sprendimu pripažinti, kad Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedo 8 dalis, kur nurodoma, jog „Deklaracijos 4 eilutėje rodomos gautos (....) ekonominės sankcijos“ prieštarauja Fizinių asmenų pajamų mokesčio įstatymo 26 straipsniui, Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 ir 5 straipsniams, Konstitucijos 127 str. 3 d.
Finansų ministerijos atstovas J. Rėksnys prašė apeliacinį skundą atmesti ir išdėstė atsiliepime nurodytus argumentus.
Kauno apskrities Valstybinės mokesčių inspekcijos atstovas J. Polepšaitis prašė apeliacinį skundą atmesti, o Aukštesniojo administracinio teismo 2000 m. spalio 9 d. sprendimą palikti nepakeistą. Nurodė, jog teismas padarė teisingas išvadas konstatuodamas, kad Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedo 8 dalis, kur nurodoma, jog „Deklaracijos 4 eilutėje rodomos gautos (....) ekonominės sankcijos“ neprieštarauja Fizinių asmenų pajamų mokesčio įstatymo 26 straipsniui, Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 ir 5 straipsniams.
Kolegija konstatuoja:
V. Bandaravičiaus firmos „Banvika“ apeliacinis skundas patenkinamas iš dalies.
Aukštesniojo administracinio teismo 2000 m. spalio 9 d. sprendimas pakeičiamas.
Sprendimo dalis, kuria nepatenkintas pareiškėjo prašymas ištirti, ar Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedo 8 dalis, kur nurodoma, kad „Deklaracijos 4 eilutėje rodomos gautos (....) ekonominės sankcijos“ neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai, panaikinama.
Pripažįstama, jog Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedo 8 dalis, kur nurodoma, kad „Deklaracijos 4 eilutėje rodomos gautos (....) ekonominės sankcijos“ prieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai ir netaikoma nuo Konstitucijos įsigaliojimo dienos, t. y. 1992 m. lapkričio 2 d.
Pirmosios instancijos teismo sprendimo dalis, kuria pripažinta, kad Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedo 8 dalis, kur nurodoma, kad „Deklaracijos 4 eilutėje rodomos gautos (....) ekonominės sankcijos“ neprieštaravo Fizinių asmenų pajamų mokesčio įstatymo 26 straipsniui (įstatymo 26 straipsnio redakcijos, galiojusios iki 1998 09 29 įstatymo Nr. VIII-865, įsigaliojimo), Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 ir 5 straipsniams, ir nepatenkintas pareiškėjo prašymas nustatyti, ar po Lietuvos Respublikos juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnio pakeitimo ir papildymo įstatymo (1996 m. liepos 2 d. LR juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnio pakeitimo ir papildymo įstatymo Nr. I-1426) priėmimo galioja LR finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedas „Individualios (personalinės) įmonės ir ūkinės bendrijos pajamų deklaracijos užpildymo ir apskaitos vedimo tvarka“, paliekama nepakeista.
Dėl teismo sprendimo neteisėtumo aiškinant Administracinių bylų teisenos įstatymo, priimto 1999 m. sausio 14 d., 30 str. įtvirtintas normas.
Pirmosios instancijos teismas netenkino prašymo ištirti, ar Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedo 8 dalies nuostata, kad „Deklaracijos 4 eilutėje rodomos gautos (....) ekonominės sankcijos“ atitinka Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai, konstatavęs, jog LR administracinių bylų teisenos įstatymo 30 straipsnyje, reglamentuojančiame teismų teisę kreiptis į administracinį teismą su prašymu ištirti norminio akto teisėtumą, nurodyta, kad bendrosios kompetencijos ar specializuotas teismas turi teisę nutartimi kreiptis į administracinį teismą prašydamas patikrinti, ar toks aktas (ar jo dalis) atitinka įstatymą ar Vyriausybės norminį aktą, o tai reiškia, kad įstatyme nenumatyta administracinio teismo teisė tirti administravimo subjekto priimto norminio akto atitikimo LR Konstitucijai klausimą.
Toks ABTĮ 30 str. normų vertinimas yra ydingas iš esmės.
Lietuvos Respublikos Konstitucijos 7 str. įtvirtinta principinė nuostata, jog negalioja joks įstatymas ar kitas teisės aktas, priešingas Konstitucijai.
Teisinius valstybės pagrindus nustatančio aukščiausiojo pagal savo padėtį teisės šaltinių sistemoje akto, paprastai vadinamo Pagrindiniu įstatymu, eliminavimas vertinant viešojo administravimo subjekto priimto norminio pobūdžio akto teisėtumą reikštų akivaizdų alogizmą teisės taikymo praktikoje ir tiesioginį Konstitucijos 7 str. įtvirtintos normos, jog kiekvienas šalyje priimamas teisės aktas turi atitikti Konstitucijai, pažeidimą.
Todėl pabrėžiama, kad priešingai, nei sprendime nurodė pirmosios instancijos teismas, atliekant tyrimą, ar Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedo 8 dalis, kur nurodoma, kad „Deklaracijos 4 eilutėje rodomos gautos (....) ekonominės sankcijos“ neprieštarauja Fizinių asmenų pajamų mokesčio įstatymo 26 straipsniui, Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 ir 5 straipsniams, pirmiausia patikrinamas šio akto konstitucingumas, t. y. ar jis neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai.
Ginčijamas norminis aktas buvo priimtas 1990 m. gruodžio 13 d. Lietuvos Respublikos Konstitucija įsigaliojo 1992 m. lapkričio 2d. Tačiau Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedo 8 dalyje įtvirtintos normos individualioje byloje, nagrinėjamoje teisme, taikomos 1996 m. sausio 1 d. – 1997 m. gruodžio 31 d. laikotarpiu susiformavusiems mokesčių teisiniams santykiams reguliuoti. Todėl kolegija atlieka tyrimą, ar centrinio viešojo administravimo subjekto priimtas norminis aktas atitiko Konstitucijos 127 str. 3 d. įtvirtintai normai nuo jos įsigaliojimo momento.
Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad mokesčius nustato Lietuvos Respublikos įstatymai. O Konstitucijos 67 str. 15 p. įtvirtinta: „Seimas nustato valstybinius mokesčius ir kitus privalomus mokėjimus“. Kaip pabrėžė Konstitucinis Teismas 1998 m. spalio 9 d. nutarime dėl Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo 13 str. pirmos dalies 2 punkto ir šio straipsnio antrosios dalies atitikimo Lietuvos Respublikos Konstitucijai, „šiomis Konstitucijos normomis yra ne tik įtvirtinta Seimo prerogatyva nustatyti mokesčius, bet ir nustatyta, kokia teisės akto forma toks teisinis reguliavimas atliekamas. Taigi mokesčius gali nustatyti tik įstatymas“.
Fizinių asmenų pajamų mokestį, kurį moka fiziniai asmenys ir juridinio asmens teisių neturinčios individualios įmonės, nustatė Fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinasis įstatymas, priimtas 1990 m. spalio 5 d. Šio įstatymo 26 str. yra nurodoma, kad juridinio asmens teisių neturinčių individualių (personalinių) įmonių apmokestinamosios pajamos nustatomos iš bendrųjų įplaukų atskaičius Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 5 str. išvardytas ir juridinę galią turinčiais dokumentais patvirtintas išlaidas (straipsnio redakcijoje, galiojusioje iki 1997 06 30), sąnaudas (straipsnio redakcijoje, galiojusioje nuo 1997 07 01 iki 1997 12 31) toms įplaukoms gauti.
Pažymėtina, kad bendrųjų įmonės įplaukų nustatymo tvarka Fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinajame įstatyme nebuvo reglamentuota iki 1998 m. rugsėjo 29 d. įstatymo Nr. VIII-865, kuriuo pakeistas 26 str., įsigaliojimo.
Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymas Nr. 50, kurio 4 punktu patvirtinta „Individualių (personalinių) įmonių ir ūkinių bendrijų pajamų deklaracijos užpildymo ir apskaitos vedimo tvarka“ (įsakymo 5 priedas), buvo priimtas vykdant Lietuvos Respublikos Aukščiausiosios Tarybos 1990 m. spalio 9 d. nutarimo „Dėl Lietuvos Respublikos fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo įsigaliojimo“ 5.3 punkto reikalavimus. Šios tvarkos 8 dalyje nustatyta, kad Deklaracijos 4 eilutėje rodomos bendrosios komercinės – ūkinės veiklos įplaukos, gautos už realizuotą produkciją, atliktus darbus, suteiktas paslaugas, gautos palūkanos už išduotas paskolas bei lėšas, saugomas bankų įstaigose, gautos ekonominės sankcijos ir kitos komercinės – ūkinės veiklos pajamos. Taigi akivaizdu, kad Tvarkos 8 d. nustatyta deklaruojamų įmonės bendrųjų įplaukų – apmokestinamojo objekto apskaičiavimui reikšmingo įmonės veiklos rezultato, struktūra.
Mokesčiu yra suprantama mokesčio įstatyme mokesčio mokėtojui nustatyta piniginė prievolė valstybei, kurios tikslas gauti pajamų valstybės (savivaldybės) funkcijoms vykdyti. Laikantis tokio apibrėžimo, o būtent ši mokesčio samprata buvo įtvirtinta vėliau priimtame Mokesčių administravimo įstatyme, galima padaryti išvadą, kad piniginė prievolė reiškia ne tik tarifą, prievolės dydį pinigine išraiška, bet ir apmokestinimo objektą, kurio nustatymui pagal įstatymą yra reikšmingos įmonės bendrosios įplaukos ir sąnaudos toms įplaukoms gauti. Jeigu mokesčio objekto – apmokestinamųjų pajamų nustatymui reikalinga įstatyminė forma, suprantama, jog įstatymas turi apibrėžti ir jų struktūrinę sudėtį – bendrųjų įplaukų bei sąnaudų toms įplaukoms gauti turinį.
Fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinasis įstatymas nustatė tik sąnaudų įplaukoms gauti struktūrą pagal Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 5 str. įtvirtintas taisykles (įstatymo 26 str.), o bendrųjų įplaukų, reikšmingų apskaičiuojant fizinių asmenų pajamų mokesčiu apmokestinamąsias įmonės pajamas, struktūros neapibrėžė. Gaunamos ekonominės sankcijos prie bendrųjų įmonės įplaukų, reikšmingų apskaičiuojant fizinių asmenų pajamų mokesčiu apmokestinamąsias įmonės pajamas, priskirtos centrinio viešojo administravimo subjekto norminio pobūdžio aktu.
Todėl yra pagrindas konstatuoti, jog pažeista konstitucinė norma dėl teisinio reglamentavimo formos reikalavimų mokesčių prievoliniams santykiams reguliuoti, o dėl to pripažįstama, jog Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedo 8 dalis, kur nurodoma, kad „Deklaracijos 4 eilutėje rodomos gautos (...) ekonominės sankcijos“ prieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai.
Kadangi pagal Lietuvos Respublikos Konstitucijos 7 str. negalioja joks įstatymas ar kitas teisės aktas, priešingas Konstitucijai, Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedo 8 dalis, kur nurodoma, kad „Deklaracijos 4 eilutėje rodomos gautos (....) ekonominės sankcijos“, negali būti taikoma nuo Konstitucijos įsigaliojimo dienos, t. y. 1992 m. lapkričio 2 d.
Dėl Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedo 8 dalies nuostatos, kad „Deklaracijos 4 eilutėje rodomos gautos (...) ekonominės sankcijos“ atitikimo Fizinių asmenų pajamų mokesčio įstatymo 26 straipsniui, Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 ir 5 straipsniams.
Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 patvirtintos Individualių (personalinių) įmonių ir ūkinių bendrijų pajamų deklaracijos užpildymo ir apskaitos vedimo tvarkos (įsakymo 5 priedas) 8 dalyje, kaip jau minėta, nustatyta, kad „Deklaracijos 4 eilutėje rodomos bendrosios komercinės – ūkinės veiklos įplaukos, gautos už realizuotą produkciją, atliktus darbus, suteiktas paslaugas, gautos palūkanos už išduotas paskolas bei lėšas, saugomas bankų įstaigose, gautos ekonominės sankcijos ir kitos komercinės – ūkinės veiklos pajamos“.
Lietuvos Respublikos fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo 26 straipsnio redakcijose, galiojusiose iki 1998 09 29 įstatymo Nr. VIII-865, įsigaliojimo nurodoma, kad apmokestinamosios pajamos nustatomos iš bendrųjų įplaukų atskaičius Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 5 straipsnyje išvardytas ir juridinę galią turinčiais dokumentais patvirtintas sąnaudas (išlaidas – straipsnio, galiojusio iki 1997 06 30, redakcija) toms įplaukoms gauti. Tačiau bendrųjų įplaukų struktūros ar Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 str. nustatytos bendrųjų įplaukų skaičiavimo tvarkos taikymo pagrindų fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo 26 straipsnis nenumatė.
Nesant teisinio pagrindo neturinčių juridinio asmens teisių įmonių bendrųjų įplaukų, reikšmingų nustatant apmokestinamas fizinių asmenų pajamų mokesčiu pajamas, skaičiavimui taikyti Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 str., negali būti ir prieštaravimo tarp skirtingus teisinius santykius reguliuojančių teisės normų: Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 str. taikomas realizacinėms ir nerealizacinėms pajamoms, reikšmingoms apskaičiuojant juridinių asmenų pelno mokesčiu apmokestinamąjį pelną, nustatyti; to paties įstatymo 5 str., kurio nuostatos taikomos ir fizinių asmenų pajamų mokesčiu apmokestinamoms juridinio asmens teisių neturinčioms įmonėms, apibrėžia įmonės kaštų ir išlaidų, atimamų apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną (pajamas), struktūrą; tuo tarpu Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedo 8 dalyje yra apibūdinama bendrųjų įplaukų, reikšmingų apskaičiuojant fizinių asmenų pajamų mokesčiu apmokestinamas juridinio asmens teisių neturinčių įmonių pajamas, struktūra.
Dėl teismo sprendime išdėstytų nepagrįstų argumentų.
Teismas sprendime nurodė, kad pagal Lietuvos Respublikos fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo 26 straipsnio pakeitimo įstatymu Nr. VIII-1813 pakeistą 26 straipsnį, remiantis Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 str. skaičiuojant individualių įmonių bendrąsias įplaukas į jas neįskaitomos gautos baudos ir delspinigiai. Juridinių asmenų pelno mokesčio 5 str. 1 d. 6 p. nurodoma, kad, nustatant apmokestinamąjį pelną, iš bendrųjų įmonės pajamų atimami mokesčiai, rinkliavos bei kitos privalomos įmokos (...), išskyrus pridėtinės vertės mokestį, mokamą į biudžetą, palūkanas už valstybinio kapitalo naudojimą bei baudas ir delspinigius. Padaryta išvada, kad pagal šią nuostatą iš įmonės realizacinių pajamų, nustatant apmokestinamąjį pelną, neišskaičiuojami delspinigiai ir baudos, t. y. ekonominės sankcijos, todėl skaičiuojant individualios įmonės bendrąsias įplaukas, kurias sudaro realizacinės ir nerealizacinės įplaukos, apskaičiuojamos pagal Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 ir 5 str., įskaitomos gautos ekonominės sankcijos, o tai ir yra numatyta ginčijamo įsakymo 5 priedo 8 dalyje.
Juridinių asmenų pelno mokesčio 5 str. 1 d. 6 p. yra nurodoma, jog į išlaidas, mažinančias apmokestinamąsias pajamas, neįskaitomos mokesčio mokėtojo sumokėtos baudos ir delspinigiai. Tokia įstatymo leidėjo pozicija turi akivaizdų loginį pagrindimą – aplaidi ūkinė-komercinė veikla, dėl ko yra mokamos baudos bei delspinigiai, t. y. prievolių nevykdymas arba netinkamas jų vykdymas, negali sudaryti sąlygų apmokestinamoms pajamoms sumažinti.
Pagal Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 str. gaunamos iš kitų subjektų baudos ir delspinigiai negali būti priskiriami prie įmonės realizavimo pajamų, kaip nurodė teismas. Šios ekonominių sankcijų pavidalu gautos įplaukos pagal Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 str. redakciją, įsigaliojusią nuo 1996 m. liepos 13 d., nelaikomos ir nerealizacinėmis pajamomis, reikšmingomis apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną.
Tuo tarpu Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedo 8 dalyje nustatyta, kad „Deklaracijos 4 eilutėje rodomos gautos (....) ekonominės sankcijos“, o tai reiškia iš esmės skirtingą teisinį reguliavimą, nei aukščiau paminėtas Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 str. redakcijoje, įsigaliojusioje nuo 1996 m. liepos 13 d.
Taigi pirmosios instancijos teismas klaidingai vertino Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo nuostatas.
Dėl ginčijamo teisės akto atitikimo aukštesnės galios teisės aktuose nustatytai priėmimo, pasirašymo, paskelbimo ar įsigaliojimo tvarkai.
Teisės aktų teisėtumo vertinimas apima ir atitikimo aukštesnės galios teisės aktuose nustatytai priėmimo, pasirašymo, paskelbimo ar įsigaliojimo tvarkai tyrimą.
Ginčijamo įsakymo nepaskelbimo Lietuvos Respublikos Aukščiausios Tarybos ir Vyriausybės žiniose, kurios buvo leidžiamos 1990 metais, problema nurodyta pareiškėjo Jonavos rajono apylinkės teismo nutartyje.
Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymas Nr. 50 priimtas galiojant Laikinajam Pagrindiniam Įstatymui (pripažintam netekusiu galios 1992 11 06 įstatymu), kuriame nebuvo nuostatos dėl norminių aktų galiojimo juos paskelbus.
Kadangi iki LR įstatymo „Dėl Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų skelbimo ir įsigaliojimo tvarkos“ (1993 m. balandžio 6 d. Nr. I-119) įsigaliojimo nebuvo teisės aktais nustatytos privalomos ministerijų priimamų norminių aktų skelbimo tvarkos, ginčijamas įsakymas įgijo norminio akto statusą nuo jo pasirašymo dienos.
Dėl prašymo nustatyti, ar po Lietuvos Respublikos juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnio pakeitimo ir papildymo įstatymo (1996 m. liepos 2 d. LR juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnio pakeitimo ir papildymo įstatymas Nr. I-1426) priėmimo galioja LR finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedas „Individualios (personalinės) įmonės ir ūkinės bendrijos pajamų deklaracijos užpildymo ir apskaitos vedimo tvarka“.
Pagal ABTĮ 29 str. 2 d. (įstatymo 1999 m. sausio 14 d. redakcija), o būtent šios procesinės normos pagrindu buvo kreiptasi į Aukštesnįjį administracinį teismą, ir ABTĮ 7 str. 2 d. 1 p. administraciniai teismai nustato, ar viešojo administravimo subjekto priimtas norminio pobūdžio teisės aktas yra teisėtas, t. y. ar jis neprieštarauja aukštesnės galios norminiams aktams: Konstitucijai, įstatymams ir Vyriausybės nutarimams. Šiuo atveju prašoma nustatyti akto galiojimo faktą dėl mokestinių santykių teisinio reguliavimo pasikeitimų, o ne įvertinti, ar jis neprieštarauja Lietuvos Respublikos juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsniui 1996 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. I-1426 redakcijoje. Toks prašymas nepagrįstas ir negali būti tenkinamas.
Finansų ministro 2000 m. kovo 28 d. įsakymu Nr. 70 „Dėl Lietuvos Respublikos finansų ministro 1999 m. vasario 11 d. įsakymo Nr. 33 „Dėl Lietuvos Respublikos fizinių asmenų pajamų mokesčio laikinojo įstatymo 37 straipsnio 6 dalies nuostatų įgyvendinimo“ dalinio pakeitimo“ „Individualios (personalinės) įmonės ir ūkinės bendrijos pajamų deklaracijos užpildymo ir apskaitos vedimo tvarka“ (5 priedas), patvirtinta Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymu Nr. 50, pripažinta netekusia galios.
Tačiau tai neužkerta kelio šios bylos nagrinėjimui, nes ginčijamo norminio akto teisėtumo vertinimas sudaro teisines prielaidas padaryti išvadas, ar jo pagrindu atsiradusios mokestinės prievolės yra teisėtos.
Apeliaciniame skunde nurodoma, jog pirmosios instancijos teismas vilkino bylą, be pagrindo atidėdamas nagrinėjimą.
Šį faktą patvirtinančių aplinkybių nenustatyta. Byla išnagrinėta antrame posėdyje. Pirmasis atidėtas sutapus dviejų bylų nagrinėjimo laikui.
Niekuo nepagrįstas ir tvirtinimas, kad buvo priimtas priešingas sprendimas, nei šiuo metu ginčijamas.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos ABTĮ 115 – 117 str., 139 str., 140 str. 1 d. 3 p. kolegija
nutarė:
V. Bandaravičiaus firmos „Banvika“ apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.
Aukštesniojo administracinio teismo 2000 m. spalio 9 d. sprendimą pakeisti.
Sprendimo dalį, kuria nepatenkintas pareiškėjo prašymas ištirti, ar Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedo 8 dalis, kur nurodoma, kad „Deklaracijos 4 eilutėje rodomos gautos (...) ekonominės sankcijos“ neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai, panaikinti.
Pripažinti, jog Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedo 8 dalis, kur nurodoma, kad „Deklaracijos 4 eilutėje rodomos gautos (...) ekonominės sankcijos“ prieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio 3 daliai, ir netaikoma nuo Konstitucijos įsigaliojimo dienos, t. y. 1992 m. lapkričio 2 d.
Pirmosios instancijos teismo sprendimo dalį, kuria pripažinta, kad Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedo 8 dalis, kur nurodoma, kad „Deklaracijos 4 eilutėje rodomos gautos (...) ekonominės sankcijos“ neprieštaravo Fizinių asmenų pajamų mokesčio įstatymo 26 straipsniui (įstatymo 26 straipsnio redakcijos, galiojusios iki 1998 09 29 įstatymo Nr. VIII-865, įsigaliojimo), Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 ir 5 straipsniams, ir nepatenkintas pareiškėjo prašymas nustatyti, ar po Lietuvos Respublikos juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnio pakeitimo ir papildymo įstatymo (1996 m. liepos 2 d. LR Juridinių asmenų pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnio pakeitimo ir papildymo įstatymo Nr. I-1426) priėmimo galioja LR Finansų ministerijos 1990 m. gruodžio 13 d. įsakymo Nr. 50 5 priedas „Individualios (personalinė) įmonės ir ūkinės bendrijos pajamų deklaracijos užpildymo ir apskaitos vedimo tvarka“, palikti nepakeistą.
Nutartis galutinė ir kasacine tvarka neskundžiama.