LIETUVOS RESPUBLIKOS KONSTITUCINIS TEISMAS
N U T A R I M A S
DĖL LIETUVOS RESPUBLIKOS MOKESČIŲ ADMINISTRAVIMO ĮSTATYMO 55 STRAIPSNIO ANTROSIOS DALIES 1 PUNKTO, 56 STRAIPSNIO KETVIRTOSIOS DALIES 1, 2 PUNKTŲ IR 58 STRAIPSNIO TREČIOSIOS DALIES ATITIKIMO LIETUVOS RESPUBLIKOS KONSTITUCIJAI
1997 m. liepos 10 d.
Vilnius
Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas, susidedantis iš Konstitucinio Teismo teisėjų Egidijaus Jarašiūno, Kęstučio Lapinsko, Zigmo Levickio, Augustino Normanto, Vlado Pavilonio, Jono Prapiesčio, Prano Vytauto Rasimavičiaus, Teodoros Staugaitienės, Juozo Žilio,
sekretoriaujant Daivai Pitrėnaitei,
dalyvaujant suinteresuoto asmens – Seimo atstovei Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos Juridinio skyriaus viršininkei Leonorai Žukienei,
remdamasis Lietuvos Respublikos Konstitucijos 102 straipsnio pirmąja dalimi ir Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo įstatymo 1 straipsnio pirmąja dalimi, viešame Teismo posėdyje 1997 m. birželio 24 d. išnagrinėjo bylą Nr. 16/96 pagal pareiškėjo – Klaipėdos apygardos teismo Civilinių bylų skyriaus kolegijos prašymą ištirti, ar 1995 m. birželio 28 d. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 55 straipsnio antrosios dalies 1 punktas, 56 straipsnio trečiosios dalies 1, 2 punktai ir 58 straipsnio trečioji dalis atitinka Lietuvos Respublikos Konstituciją.
Konstitucinis Teismas
nustatė:
I
Pareiškėjas – Klaipėdos apygardos teismo Civilinių bylų skyriaus kolegija 1996 m. spalio 17 d. apeliacine tvarka nagrinėjo civilinę bylą pagal akcinės bendrovės „Vakarų bankas“ skundą dėl Klaipėdos miesto apylinkės teismo 1996 m. rugpjūčio 23 d. sprendimo. Klaipėdos apygardos teismo Civilinių bylų skyriaus kolegija nutartimi bylos nagrinėjimą sustabdė ir kreipėsi į Konstitucinį Teismą su prašymu ištirti, ar 1995 m. birželio 28 d. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (Žin., 1995, Nr. 61-1525; 1996, Nr. 57-1342, Nr. 59-1404, Nr. 66-1574) 55 straipsnio antrosios dalies 1 punktas, 56 straipsnio trečiosios dalies 1, 2 punktai ir 58 straipsnio trečioji dalis, nustatančios mokesčio mokėtojo skundo dėl mokesčio administratoriaus ar jo pareigūnų veiksmų padavimo besąlyginį, nepratęsiamą 20 dienų terminą, neprieštarauja Konstitucijos 23 ir 29 straipsniams.
II
Pareiškėjas prašymą grindžia šiais argumentais.
Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 54 straipsnį mokestinius ginčus nagrinėja vietos mokesčio administratorius, centrinis mokesčio administratorius ir teismas. Šio įstatymo 55 straipsnio antrosios dalies 1 punkte nurodoma, jog mokesčio mokėtojo skundą vietos mokesčio administratorius priima tik tada, jeigu jis pateikiamas raštu per 20 dienų nuo mokesčio administratoriaus pareigūno surašyto sprendimo gavimo dienos. Analogiškas 20 dienų terminas nustatytas apskundžiant vietos mokesčio administratoriaus sprendimą dėl skundo tyrimo rezultatų bei dėl centrinio mokesčio administratoriaus (jo pareigūnų) sprendimo (56 straipsnio trečiosios dalies 1, 2 punktai). Mokesčio mokėtojas, nesutinkantis su centrinio mokesčio administratoriaus priimtu sprendimu, skundą teismui turi paduoti ne vėliau kaip per 20 dienų nuo sprendimo gavimo dienos, o jeigu sprendimas nepriimtas – per 20 dienų nuo kitos dienos, kurią jis turėjo būti priimtas (58 straipsnio trečioji dalis). Mokesčių administravimo įstatymas galimybės atnaujinti dėl svarbių priežasčių praleistą terminą nenumato. Tuo tarpu apskaičiuoto mokesčio, priskaičiuotų delspinigių ir baudų sumokėjimui bei išieškojimui senaties terminas yra netaikomas (29 straipsnio trečioji dalis).
Pareiškėjo nuomone, Konstitucijos 23 straipsnis nurodo, jog nuosavybė yra neliečiama, nuosavybės teises saugo įstatymas. Nuosavybė gali būti paimama tik įstatymo nustatyta tvarka visuomenės poreikiams ir teisingai atlyginta. Šis straipsnis jokių išimčių atskiroms nuosavybės rūšims (privačiai ir viešajai) bei atskiriems nuosavybės teisės subjektams (fiziniams ir juridiniams asmenims, valstybei ir vietos savivaldybei) nedaro. Tuo tarpu Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio trečioji dalis, 55 straipsnio antrosios dalies 1 punktas, 56 straipsnio trečiosios dalies 1, 2 punktai ir 58 straipsnio trečioji dalis nuosavybės teisės subjektus (valstybę ir mokesčio mokėtojus) pastato į aiškiai nelygiavertę padėtį: valstybės interesai ginami neribojant jokiais terminais, o mokesčio mokėtojams (fiziniams ir juridiniams asmenims) nustatytas ribotas senaties terminas, kurį dėl svarbių priežasčių praleidus, nenumatyta galimybės jį pratęsti. Pareiškėjas teigia, kad tokiu būdu teismui užkertama galimybė svarstyti dėl svarbių priežasčių praleisto termino atnaujinimo klausimą, tuo tarpu kitais atvejais, pvz., pagal Lietuvos Respublikos civilinio kodekso 90 straipsnį, tokia galimybė teismui suteikiama, o šio kodekso 88 ir 89 straipsniai numato ieškininės senaties termino eigos sustabdymą ar nutraukimą. Vadovautis šiomis nuostatomis teismas negali, nes pagal Civilinio kodekso 1 straipsnio trečiąją dalį mokesčių santykiams Civilinio kodekso normos netaikomos.
Pareiškėjas nurodo, kad pagal Konstitucijos 29 straipsnio pirmąją dalį įstatymui, teismui ir kitoms valstybės institucijoms ar pareigūnams visi asmenys lygūs. Ši lygybė Civilinio kodekso normomis (kurios šiuo atveju netaikytinos) yra reglamentuota (Civilinio kodekso šeštasis skirsnis), o Mokesčių administravimo įstatymu ji nėra garantuota, nes valstybės interesai ieškininės senaties taikymo atžvilgiu iškeliami aukščiau mokesčių mokėtojų interesų (Mokesčių administravimo įstatymo 29 straipsnio trečioji dalis, 55 straipsnio antrosios dalies 1 punktas, 56 straipsnio trečiosios dalies 1, 2 punktai ir 58 straipsnio trečioji dalis).
III
Seimas 1997 m. vasario 13 d. priėmė Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 25, 39, 49, 50, 52, 54, 55, 56 straipsnių pakeitimo ir papildymo 39 1 straipsniu įstatymą (Žin., 1997, Nr. 17-362).
Pareiškėjas 1997 m. birželio 9 d. paaiškinime Konstituciniam Teismui Mokesčių administravimo įstatymo papildymą ir pakeitimą vertina kaip dalinį ginčijamų normų neatitikimo Konstitucijos 23 ir 29 straipsniams pašalinimą, nes dabar įstatyme jau yra galimybė atnaujinti skundo padavimo terminą, praleistą dėl svarbių priežasčių. Tačiau, pareiškėjo nuomone, problema, iškilusi jam nagrinėjant civilinę bylą, ne visai išspręsta, nes Mokesčių administravimo įstatymo normos atnaujinti praleistą skundo padavimo terminą leidžia tik mokesčio administratoriui, o teismui tokia teisė nesuteikta nei minimu įstatymu, nei Civilinio proceso kodekso 241 skirsniu, kurio normomis nustatyta teisena nagrinėjami mokestiniai ginčai.
Pareiškėjas tvirtina, kad Mokesčių administravimo įstatymo 58 straipsnio trečiosios dalies kategoriška nuostata dėl apibrėžto termino kreiptis į teismą nesuteikus teisės teismui atnaujinti termino, praleisto dėl svarbių priežasčių, varžo ne tik mokesčio mokėtojo, bet ir teismo teises, kurias jis turi nagrinėdamas bylas, kylančias iš civilinių bei administracinių teisinių santykių.
IV
Rengiant bylą teisminiam nagrinėjimui, suinteresuoto asmens atstovė paaiškinime Konstituciniam Teismui paaiškino, jog mokesčių įstatymai priskiriami viešajai teisei, nes Civilinio kodekso 1 straipsnyje nurodoma, kad mokesčių ir biudžeto santykiams šio kodekso taisyklės netaikomos. Mokesčių administravimo įstatyme nurodyta, jog „mokestis – mokesčio įstatyme mokesčio mokėtojui nustatyta piniginė prievolė valstybei, kad būtų gauta pajamų valstybės (savivaldybės) funkcijoms vykdyti. Ši prievolė atliekama įstatymų nustatyta tvarka“. Todėl už ne laiku į valstybės biudžetą sumokėtus ar ne laiku pervestus mokesčius skaičiuojami delspinigiai, skiriamos baudos. Delspinigiai ir baudos yra mokesčių valstybei (biudžetui) sumokėjimo prievolės užtikrinimo būdas.
Suinteresuoto asmens atstovės teigimu, mokesčių įstatymai, kaip viešosios teisės sritis, yra daugiau administracinio pobūdžio. Todėl ekonominės sankcijos yra valstybės administracinė prievarta, kuri reikalinga valstybės finansų ir biudžeto santykiams užtikrinti. Administracinė prievarta vaidina svarbų vaidmenį stiprinant prekybos, finansų, komercinės-ūkinės veiklos sritis, kovojant su pažeidėjais, surenkant valstybės biudžetą ir pan. Tuo tarpu pagal Civilinį kodeksą netesybos (delspinigiai ir baudos) suprantamos kaip vienos šalies prievolės kitai, kurios yra lygios tarpusavyje (t. y. jos nesusijusios subordinacijos ryšiais), užtikrinimo būdas. Delspinigiai ir baudos pagal šį kodeksą gali būti nustatomos konkrečia suma arba šalių susitarimu užtikrinamos prievolės sumos procentu.
Suinteresuoto asmens atstovės nuomone, kitas svarbus mokesčių įstatymų principas yra tai, kad valstybė nustato vienodą delspinigių, baudų dydį, privalomą visiems atitinkamų mokesčių mokėtojams. Taikant mokesčių įstatymus, visi mokesčio mokėtojai dėl šių įstatymų nustatytų sąlygų yra lygūs. Keičiant įstatymus, kartais mažinami arba didinami delspinigių tarifų ar baudų dydžiai, tačiau sankcijos už tą patį pažeidimą taikomos visiems subjektams – atitinkamiems mokesčio mokėtojams.
Suinteresuoto asmens atstovė, vertindama Mokesčių administravimo įstatymo normas, nustatančias mokesčio mokėtojo skundo dėl mokesčio administratoriaus ar jo pareigūnų padavimo tvarką bei terminus, teigė, kad jei mokesčio mokėtojas praleido skundo padavimo terminą, skundas nenagrinėjamas. Kita svarbi nuostata, esanti Mokesčių administravimo įstatyme, yra ta, kad jei mokesčio mokėtojas praleido įstatyme nustatytą skundo padavimo terminą dėl priežasčių, kurias mokesčio administratorius pripažįsta svarbiomis, šis terminas mokesčio administratoriaus sprendimu gali būti atnaujintas. Pareiškimas dėl praleisto termino atnaujinimo paduodamas tam mokesčio administratoriui, kurio kompetencijai priklauso sprendimo dėl skundo priėmimas, ir nagrinėjamas tokia pat tvarka kaip ir skundas.
Pagal Mokesčių administravimo įstatymą, nagrinėjant skundą teisme būtinas išankstinis neteisminis ginčo nagrinėjimas valstybinėje mokesčių inspekcijoje, t. y. mokesčio administratoriaus veiksmai skundžiami trimis etapais: pirmiausia skundžiama vietos mokesčio administratoriui, vėliau – centriniam mokesčio administratoriui, t. y. Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, o nesutikus su šio administratoriaus sprendimu – teismui.
Civilinio proceso požiūriu už mokesčio administravimą atsakingų institucijų ir mokesčio mokėtojų teisinė padėtis yra vienoda, šalys – lygios, nagrinėjant mokestinius ginčus teisme jos naudojasi visomis procesinėmis teisėmis.
Mokesčio administratoriaus priskaičiuotų mokesčių, paskirtų sankcijų skundimo procesai įvairiose valstybėse yra gana skirtingi. Vienose valstybėse mokesčio administratoriaus veiksmus galima apskųsti tiek per mokesčio administratorių, tiek tiesiogiai teismui, kitur yra specialūs mokesčių teismai, kurie nagrinėja tik mokestinius ginčus.
Teisminio nagrinėjimo metu suinteresuoto asmens atstovė L. Žukienė savo teiginius patvirtino.
V
Rengiant bylą Konstitucinio Teismo posėdžiui buvo gauti Seimo Biudžeto ir finansų komiteto pirmininkės E. Kunevičienės ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininkės N. Pitrėnienės bei Teisingumo ministerijos viceministro G. Švedo paaiškinimai.
Konstitucinis Teismas
konstatuoja:
1. Pareiškėjo kreipimosi į Konstitucinį Teismą metu 1995 m. birželio 28 d. Mokesčių administravimo įstatyme (1996 m. liepos 2 d. redakcijoje) buvo nustatyta tokia mokesčio mokėtojo skundo dėl mokesčio administratoriaus ar jo pareigūnų veiksmų padavimo tvarka:
1) mokesčio mokėtojo skundas vietos mokesčio administratoriaus turėjo būti priimamas tik tada, jeigu „pateikiamas raštu per 20 dienų nuo mokesčio administratoriaus pareigūno surašyto sprendimo gavimo dienos“ (55 straipsnio antrosios dalies 1 punktas);
2) mokesčio mokėtojo „skundas centriniam mokesčio administratoriui nagrinėjamas tik tada, jeigu: 1) pateikiamas raštu per 20 dienų po to, kai buvo gautas vietos mokesčio administratoriaus sprendimas dėl skundo tyrimo rezultatų arba pasibaigė laikas, per kurį toks sprendimas turėjo būti priimtas; 2) dėl centrinio mokesčio administratoriaus (jo pareigūnų) sprendimo pateikiamas raštu per 20 dienų po skundžiamo sprendimo gavimo dienos“ (56 straipsnio trečiosios dalies 1 ir 2 punktai);
3) mokesčio mokėtojo skundas teismui turėjo būti paduotas ne vėliau kaip per 20 dienų po centrinio mokesčio administratoriaus sprendimo gavimo dienos, o jeigu sprendimas nepriimtas – per 20 dienų nuo kitos dienos, kurią centrinis mokesčio administratorius turėjo priimti sprendimą (58 straipsnio trečioji dalis).
Taigi mokesčio mokėtojo skundui dėl atitinkamų valstybės mokesčių inspekcijos pareigūnų veiksmų paduoti kiekviename mokestinio ginčo ikiteisminio nagrinėjimo etape buvo nustatytas 20 dienų besąlyginis terminas, kurį pratęsti, atnaujinti nebuvo suteikta teisės nei mokesčio administratoriui, nei teismui.
Seimas 1997 m. vasario 13 d. priėmė Mokesčių administravimo įstatymo 25, 39, 49, 50, 52, 54, 55, 56 straipsnių pakeitimo ir papildymo 391 straipsniu įstatymą. Dabar Mokesčių administravimo įstatymo 54 straipsnio septintojoje ir devintojoje dalyse nustatyta:
„7. Mokesčio mokėtojui, praleidusiam įstatymo nustatytą skundo padavimo terminą dėl priežasčių, kurias mokesčio administratorius pripažįsta svarbiomis, šis terminas mokesčio administratoriaus sprendimu gali būti atnaujintas. Pareiškimas dėl praleisto termino atnaujinimo paduodamas tam mokesčio administratoriui, kurio kompetencijai priklauso sprendimo dėl skundo priėmimas, ir nagrinėjamas tokia pat tvarka kaip ir skundas. [...]
9. Paduodant pareiškimą dėl termino atnaujinimo, kartu turi būti paduodamas ir skundas, kurio padavimo terminas yra praleistas. Mokesčio administratoriaus sprendimas, kuriuo atmetamas pareiškimas dėl termino atnaujinimo, gali būti apskųstas bendra šio įstatymo nustatyta tvarka.“
Pareiškėjas 1997 m. birželio 9 d. paaiškinime Konstituciniam Teismui tokį Mokesčių administravimo įstatymo pakeitimą ir papildymą traktuoja kaip dalinį jam kilusių abejonių išsprendimą, nepašalinusį ginčijamų straipsnių neatitikimo Konstitucijos 23 ir 29 straipsniams. Mokesčių administravimo įstatyme yra nustatyta galimybė atnaujinti skundo padavimo vietos ar centriniam mokesčio administratoriui 20 dienų terminą, praleistą dėl svarbių priežasčių, tačiau tai padaryti, pareiškėjo nuomone, leidžiama tik mokesčio administratoriui. Mokesčių administravimo įstatymo 58 straipsnio trečiojoje dalyje nustatyta mokesčio mokėtojo teisė per apibrėžtą terminą su skundu kreiptis į teismą, bet teismui nesuteikta teisės pačiam atnaujinti dėl svarbių priežasčių praleistą skundo padavimo terminą. Tai, pareiškėjo tvirtinimu, varžo ne tik mokesčio mokėtojo, bet ir teismo teises.
Konstitucinis Teismas, vertindamas teisinę situaciją, susidariusią nagrinėjamojoje byloje po minėto 1997 m. vasario 13 d. įstatymo priėmimo, konstatuoja, kad buvo iš esmės išplėstas ginčijamų Mokesčio administravimo įstatymo 55 straipsnio antrosios dalies 1 punkto, 56 straipsnio ketvirtosios dalies 1 ir 2 punktų, 58 straipsnio trečiosios dalies normų turinys. Naujomis normomis (54 straipsnio septintoji ir devintoji dalys) buvo nustatytos papildomos ginčijamų normų įgyvendinimo taisyklės, ir dabar skundo padavimo terminas, praleistas dėl svarbių priežasčių, gali būti atnaujintas, o mokesčio administratoriaus sprendimas, kuriuo atmetamas pareiškimas dėl termino atnaujinimo, gali būti skundžiamas. Ginčijamos Mokesčių administravimo įstatymo straipsnių dalys formaliai nebuvo pakeistos, o dėl padarytų papildymų tik pasikeitė minėtojo įstatymo 56 straipsnio dalių numeravimas – trečioji dalis tapo ketvirtąja ir buvo padarytas šio straipsnio ketvirtosios dalies 2 punkto redakcinis papildymas.
Todėl Konstitucinis Teismas, nagrinėdamas pareiškėjo prašymą, ginčijamas normas vertina visų pirma sistemiškai, t. y. atsižvelgdamas į Mokesčių administravimo įstatymo redakciją, galiojusią pareiškėjo kreipimosi ir bylos nagrinėjimo Konstituciniame Teisme metu.
2. Vertinant pareiškėjo argumentus esminę reikšmę turi Konstitucijos 127 straipsnyje įtvirtintos nuostatos ir jų analizė.
Konstitucijos 127 straipsnio pirmojoje dalyje nustatyta, kad „Lietuvos biudžetinę sistemą sudaro savarankiškas Lietuvos Respublikos valstybės biudžetas, taip pat savarankiški vietos savivaldybių biudžetai“. Lietuvos Respublikos biudžete sukaupiama nacionalinių pajamų dalis, kuri sudaro būtinas sąlygas įgyvendinti valstybės švietimo, kultūros, mokslo, sveikatos apsaugos, socialinio aprūpinimo bei socialinės šalpos, gamtos apsaugos programas, plėtoti ūkį, išlaikyti valstybės valdžios ir valstybės valdymo įstaigas bei stiprinti krašto apsaugą.
Konstitucijos 127 straipsnio antrojoje dalyje nustatyta, kad „valstybės biudžeto pajamos formuojamos iš mokesčių, privalomų mokėjimų, rinkliavų, pajamų iš valstybinio turto ir kitų įplaukų“. Taigi vienas iš pagrindinių valstybės biudžeto šaltinių yra mokesčiai. Remiantis Konstitucijos 67 straipsnio 15 punktu galima tvirtinti, kad mokesčiai – tai įstatymu nustatyti privalomi, neatlygintini juridinių ir fizinių asmenų atitinkamo dydžio mokėjimai nustatytu laiku į valstybės (savivaldybės) biudžetą (tam tikrais atvejais – į nebiudžetinius tikslinius fondus). Akivaizdu, kad pagrindinė mokesčių paskirtis – fiskalinė, jie naudojami sudaryti valstybės iždui, skirtam visuomenės ir valstybės viešiesiems poreikiams tenkinti. Be to, mokesčiais reguliuojami valstybėje vykstantys socialiniai, ekonominiai procesai, remiamos naudingos ūkinės pastangos, pritraukiamas kapitalas, investicijos arba priešingai – stabdomos nepageidautinos socialinės-ekonominės raidos tendencijos.
Konstitucijos 127 straipsnio nuostatos, įtvirtinančios Lietuvos Respublikos biudžeto sistemą, nurodančios valstybės biudžeto formavimo šaltinius, kartu įtvirtina ir konstitucinę pareigą mokėti mokesčius. Ši mokesčio mokėtojui nustatyta piniginė prievolė atliekama įstatymo nustatyta tvarka.
Taip pat pažymėtina, kad nesumokėjus mokesčių arba sumokėjus juos ne laiku valstybės iždas negauna pajamų, auga biudžeto deficitas, ribojamos ar net atimamos galimybės valstybei įgyvendinti savo uždavinius ir vykdyti funkcijas, gyvybiškai svarbias jos piliečiams, tautai, valstybei. Be to, vieniems ūkinės veiklos subjektams nemokant mokesčių, kiti jos subjektai – sąžiningi mokesčio mokėtojai atsiduria jiems nepalankioje padėtyje, pažeidžiami esminiai laisvosios rinkos, besiremiančios sąžininga konkurencija, principai.
Valstybės biudžetas turi būti visą laiką papildomas. Todėl mokesčių mokėjimo srityje mokestinių santykių subjektų teisės ir pareigos turi būti vykdomos ne tik visiškai, bet ir nustatytu laiku, o iškilę mokestiniai ginčai išsprendžiami per kuo trumpesnius terminus. Mokestiniai santykiai yra viešosios teisės reguliavimo dalykas, todėl jų realizavimui pirmiausia taikomas administracinio teisinio reguliavimo metodas.
Mokesčių įstatymų normose, nustatančiose mokestinės prievolės įvykdymą užtikrinančias priemones, apibrėžiant teisinių mokestinių santykių subjektų statusą, sprendžiant mokesčio mokėtojų atsakomybės, mokestinių ginčų nagrinėjimo tvarkos ir kitus klausimus dominuoja subordinacijos, liepimo elementai. Toks imperatyvus, įpareigojantis reguliavimo metodas užtikrina bendrųjų visuomenės, valstybės interesų prioritetą mokestiniuose santykiuose. Taikant administracinį mokestinių santykių reguliavimo metodą atsiranda valdingo pobūdžio teisiniai santykiai tarp mokesčio mokėtojų ir valstybės vykdomosios valdžios institucijų – mokesčio administratorių. Pastarųjų duoti nurodymai, priimti sprendimai privalomi mokesčio mokėtojams. Dėl mokesčių nesitariama, mokesčio mokėtojų teisės ir pareigos tiesiogiai nurodomos mokesčių įstatymų normose. Už mokesčių įstatymų pažeidimus nustatyta ir taikoma ne tik finansinė, bet ir administracinė, baudžiamoji atsakomybė.
Kartu pažymėtina, kad mokesčio mokėtojų ir mokesčius administruojančių pareigūnų santykiai turi būti grindžiami ne tik valdingų nurodymų veiksmingu įgyvendinimu, bet ir mokesčio mokėtojų realia galimybe ginti savo teisėtus interesus.
3.1. Pareiškėjas tvirtina, kad Konstitucijos 23 straipsnyje nenumatyta jokių išimčių atskiroms nuosavybės rūšims bei atskiriems nuosavybės subjektams. Tuo tarpu Mokesčių administravimo įstatymas nuosavybės teisės subjektams (mokesčio mokėtojams, valstybei) mokesčių santykiuose sukuria aiškiai nelygiavertę padėtį: šio įstatymo 29 straipsnio trečiojoje dalyje nustatyta, kad apskaičiuoto mokesčio, apskaičiuotų delspinigių, baudų sumokėjimui ir išieškojimui senaties terminas netaikomas, o mokesčio mokėtojams nustatytas ribotas 20 dienų skundų padavimo terminas, kurį, praleistą dėl svarbių priežasčių, atnaujinti turi teisę tik mokesčio administratorius.
Todėl pareiškėjas teigia, kad sprendžiant mokestinius ginčus valstybės interesai iškeliami aukščiau mokesčio mokėtojų interesų. Mokesčių administravimo įstatymo 58 straipsnio trečiosios dalies nuostata, nesuteikianti teismui galimybės atnaujinti dėl svarbių priežasčių praleistą skundo padavimo terminą, varžo ne tik mokesčio mokėtojų, bet ir teismo teises ir taip pažeidžia Konstitucijos 29 straipsnį.
3.2. Konstitucijos 29 straipsnyje yra įtvirtintas visų asmenų lygybės įstatymui, teismui ir kitoms valstybės institucijoms ar pareigūnams principas. Konstitucinis Teismas yra pažymėjęs, kad šio principo „turi būti laikomasi ir leidžiant įstatymus, ir juos taikant, ir vykdant teisingumą. Šis principas įpareigoja vienodus faktus teisiškai vertinti vienodai ir draudžia iš esmės tokius pačius faktus savavališkai vertinti skirtingai“ (Konstitucinio Teismo 1996 m. sausio 24 d. nutarimas).
Teisinė mokesčio mokėtojų lygybė įstatymui nustatyta Mokesčių administravimo įstatymo 3 straipsnyje, kuriame nurodyta, kad „taikant mokesčių įstatymus, visi mokesčio mokėtojai dėl šių įstatymų nustatytų sąlygų yra lygūs“. Taigi mokesčių įstatymai, tarp jų ir Mokesčių administravimo įstatymas, yra universalūs apmokestinamų subjektų atžvilgiu.
Kaip jau buvo minėta, mokestinių santykių srityje dominuoja administracinis teisinis reguliavimo metodas. Todėl šiuose santykiuose mokesčio mokėtojai savo teisine padėtimi negali būti prilyginami mokesčio administratoriams, kurie, atstovaudami valstybės interesams ir administruodami mokestinės prievolės vykdymą, remiasi valdingais įgalinimais. Mokesčio mokėtojas ir mokesčio administratorius dėl paties mokesčio, kaip prievolės valstybei, pobūdžio turi skirtingas teises ir pareigas. Tačiau kiekvienam mokesčio mokėtojui yra suteikta teisė užginčyti ir skųsti kiekvieną mokesčio administratoriaus ar jo pareigūno sprendimą laikantis įstatyme nustatytų terminų ir tvarkos.
Administraciniu mokestinių santykių reguliavimo metodu, ikiteismine mokestinių ginčų nagrinėjimo tvarka siekiama užtikrinti, kad įstatymo nustatyti mokesčiai būtų sumokėti greitai ir laiku. Todėl būtina, kad mokesčių santykių subjektai savo teises ir pareigas vykdytų per įstatyme nustatytą kuo trumpesnį laiką. Tai skatina ir Mokesčių administravimo įstatyme nustatyti specialūs, palyginti trumpi skundo padavimo terminai. Kita vertus, jei mokesčio mokėtojas mano, kad ikiteisminėse mokestinių ginčų nagrinėjimo stadijose jam savo teisių nepavyko apginti, jis turi teisę kreiptis į teismą.
Kartu atsižvelgtina ir į tai, kad, kaip jau buvo minėta, 1997 m. vasario 13 d. įstatymu pakeitus ir papildžius Mokesčių administravimo įstatymą atsirado galimybė atnaujinti dėl svarbių priežasčių praleistą skundo padavimo terminą (Mokesčių administravimo įstatymo 54 straipsnio septintoji dalis).
Iš šio įstatymo 54 straipsnio pirmosios, septintosios, devintosios dalių bei ginčijamų normų turinio darytina išvada, jog mokesčio mokėtojas, nesutikdamas su mokesčio administratoriaus atsisakymu atnaujinti dėl svarbių priežasčių praleistą skundo padavimo terminą arba per įstatyme nustatytą laiką nesulaukęs jokio mokesčio administratoriaus sprendimo šiuo klausimu, turi teisę dėl tokio mokesčio administratoriaus (jo pareigūnų) veiksmo ar neveikimo bei dėl to iškilusių pasekmių kreiptis į teismą.
Konstitucinis Teismas pabrėžia, jog būtent tokia Mokesčių administravimo įstatymo interpretacija derinasi su Konstitucijos 30 straipsnio nuostata, kad asmuo dėl pažeistų konstitucinių teisių ir laisvių turi teisę kreiptis į teismą.
Pasibaigus ikiteisminiam mokestinių ginčų sprendimo procesui ir apskundus mokesčio administratoriaus ar jo pareigūno sprendimą teismui, už mokesčių administravimą atsakingų institucijų (jų pareigūnų) ir mokesčio mokėtojų procesinė teisinė padėtis tampa vienoda. Šie mokestinių santykių subjektai tampa civilinio proceso šalimis, ir teismas nagrinėja bylą vadovaudamasis rungimosi ir bylos šalių lygybės principais.
Taigi ginčijamos Mokesčių administravimo įstatymo normos atitinka Konstitucijos 29 straipsnio nuostatas.
3.3. Konstitucijos 23 straipsnyje yra nustatyta:
Nuosavybė gali būti paimama tik įstatymo nustatyta tvarka visuomenės poreikiams ir teisingai atlyginama.“
Nuosavybės požiūriu Konstitucijos 23 straipsnio normos, sudarydamos vieningą visumą, atskleidžia nuosavybės teisės gynimo esmę, pabrėžia nuosavybės konstitucinę apsaugą.
Konstitucinis Teismas yra pažymėjęs, kad nuosavybės neliečiamumas neturi būti traktuojamas kaip absoliutus: „[...] nei Konstitucija, nei galiojanti kitų įstatymų sistema, nei visuotinai pripažintos tarptautinės teisės normos nepaneigia galimybės įstatymais nustatytomis sąlygomis ir tvarka nusavinti turtą arba apriboti jo valdymą, naudojimą ar disponavimą juo“ (Konstitucinio Teismo 1993 m. gruodžio 13 d. nutarimas).
Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos Pirmojo protokolo 1 straipsnyje nurodyta, kad „kiekvienas fizinis ar juridinis asmuo turi teisę disponuoti savo nuosavybe. Iš nieko negali būti atimta jo nuosavybė, nebent visuomenės interesais ir tik remiantis įstatymu arba tarptautinės teisės bendraisiais principais.
Aukščiau išdėstytos nuostatos jokiu būdu neturi riboti valstybės teisės leisti įstatymus, kokių jai reikia, kad galėtų kontroliuoti, ar nuosavybė naudojama remiantis visuomenės interesais, arba kad garantuotų mokesčių, kitų rinkliavų ir baudų mokėjimą“.
Taigi ir tarptautinė teisė nepaneigia valstybių teisės įstatymais nustatyti plačias mokesčių surinkimo, kontrolės būdų, priemonių pasirinkimo galimybes užtikrinant efektyvų valstybės mokesčių, biudžeto sistemų funkcionavimą.
Pažymėtina, kad Konstitucijos 23 straipsnyje skelbiant bendrąjį nuosavybės neliečiamumo principą, kartu 127 straipsnio antrojoje dalyje, 67 straipsnio 15 punkte įtvirtinama Seimo teisė įstatymais nustatyti mokesčius. Be to, Konstitucijos normos, suteikdamos Seimui teisę nustatyti mokesčius, kartu suponuoja valstybei pareigą sukurti būtinas, pakankamas ir efektyvias mokestinių santykių subjektų teisių ir pareigų įgyvendinimo teisines priemones.
Valstybės veiklos biudžeto formavimo, mokesčių srityse apmokestinimo dalykas pirmiausia yra turtas, gautos pajamos, pelnas, sukaupti finansiniai ištekliai ir kt. Taigi savininkui atsiranda konstitucinė pareiga mokėti mokesčius valstybei. Savininkas yra ir mokesčių teisės subjektas – mokesčių mokėtojas, ir per mokesčius jis finansuoja valstybės vidaus ir išorės funkcijų įgyvendinimą.
Mokesčių valstybei prigimtis ir paskirtis, administracinis teisinis mokestinių santykių reguliavimo metodas, šių santykių subjektų teisės bei pareigos ir jų įgyvendinimo garantijos, ikiteisminė mokestinių ginčų nagrinėjimo tvarka, mokesčio mokėtojų skundų dėl mokesčio administratoriaus (jo pareigūnų) veiksmų padavimo terminai bei šių terminų atnaujinimo tvarka leidžia tvirtinti, kad mokestiniuose santykiuose nuosavybės neliečiamumo principas nepažeidžiamas. Taigi ginčijamos Mokesčių administravimo įstatymo normos atitinka Konstitucijos 23 straipsnio nuostatas.
Atsižvelgiant į išdėstytus motyvus darytina išvada, kad Mokesčių administravimo įstatymo 55 straipsnio antrosios dalies 1 punktas, 56 straipsnio ketvirtosios dalies 1, 2 punktai ir 58 straipsnio trečioji dalis neprieštarauja Konstitucijos 23 ir 29 straipsniams.
Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos Konstitucijos 102 straipsniu, Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo įstatymo 53, 54, 55 ir 56 straipsniais,
nutaria:
Pripažinti, kad Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 55 straipsnio antrosios dalies 1 punktas, 56 straipsnio ketvirtosios dalies 1, 2 punktai ir 58 straipsnio trečioji dalis neprieštarauja Lietuvos Respublikos Konstitucijai.
Šis Konstitucinio Teismo nutarimas yra galutinis ir neskundžiamas.
Nutarimas skelbiamas Lietuvos Respublikos vardu.
Konstitucinio Teismo teisėjai: Egidijus Jarašiūnas
Kęstutis Lapinskas
Zigmas Levickis
Augustinas Normantas
Vladas Pavilonis
Jonas Prapiestis
Pranas Vytautas Rasimavičius
Teodora Staugaitienė
Juozas Žilys