Administracinė byla Nr. eA-1777-438/2019
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04231-2017-3
Procesinio sprendimo kategorijos: 12.13.2, 12.13.3.1
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2019 m. liepos 18 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Ryčio Krasausko ir Mildos Vainienės,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Stomatologinės implantacijos centras“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. kovo 14 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Stomatologinės implantacijos centras“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – UAB) „Stomatologinės implantacijos centras“ (toliau – pareiškėjas, Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu prašydamas: 1) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2017 m. rugsėjo 1 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5)FR0682-358 (toliau – ir VMI sprendimas) ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2017 m. lapkričio 24 d. sprendimą Nr. S-240(7-207/2017) (toliau – ir Komisijos sprendimas) dėl neteisingai pritaikyto Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio; 2) jei pirmasis prašymas nebūtų tenkinamas, prašo pakeisti VMI 2017 m. rugsėjo 1 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-358 dalį, sumažinant paskirtą baudą iki 10 proc. ir atleidžiant Bendrovę nuo delspinigių mokėjimo; 3) jei Bendrovė nebūtų atleidžiama nuo delspinigių mokėjimo, prašo pakeisti VMI sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-358 ir delspinigius skaičiuoti nuo 2015 m. birželio 30 d.
2. Pareiškėjas nurodė, kad VMI 2017 m. birželio 15 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (21.60-32) FR0680-265 (toliau – Patikrinimo aktas) dėl Bendrovės veiklos nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. patikrinimo. Patikrinimo akte VMI konstatavo, kad Bendrovė 2011 – 2012 metais formaliai sudarytomis paskolų sutartimis vieninteliam Bendrovės akcininkui P. G. suteikė ne 1 900 000 Lt paskolų, o išmokėjo dividendus, siekdama išvengti gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM) nuo pajamų iš paskirstytojo pelno mokėjimo. Tokios išvados pagrindu Bendrovei papildomai apskaičiuota 110 055,60 Eur mokėtino GPM. VMI 2017 m. rugsėjo 1 d. priėmė sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-358. Bendrovė, nesutikdama su VMI sprendimu, jį apskundė Komisijai. Komisija, išnagrinėjusi Bendrovės skundą, 2017 m. lapkričio 24 d. sprendimu Nr. S-240 (7-207/2017 nusprendė: patvirtinti VMI sprendimą; neatleisti pareiškėjo nuo VMI sprendimu apskaičiuotų 61 177,39 Eur GPM delspinigių.
3. Pareiškėįas paaiškino, kad Komisijos sprendimu patvirtintos mokestinės sumos, kurios Bendrovei buvo papildomai apskaičiuotos VMI konstatavus, kad tarp Bendrovės ir akcininko faktiškai buvo susiklostę ne paskolos sutarties šalių teisiniai santykiai, o Bendrovė neva paskolos sandoriais išmokėjo dividendus. Dėl šios priežasties, pasak mokesčių administratoriaus bei Komisijos, buvo pagrindas taikyti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 69 straipsnio nuostatas ir mokesčius Bendrovei apskaičiuoti taikant turinio viršenybės prieš formą principą. Su tokia mokesčių administratoriaus ir MGK pozicija pareiškėjas nesutiko ir manė, kad mokesčių administratorius ir Komisija, nagrinėdami mokestinį ginčą, netinkamai vertino byloje esančius įrodymus, neįsigilino į tikruosius teisinius santykius, susiklosčiusius tarp Bendrovės ir akcininko, netinkamai bei nepagrįstai taikė materialiosios teisės normas, dėl ko padarė neteisingą ir nepagrįstą išvadą, kad Bendrovei gali būti taikomas MAĮ 69 straipsnis.
4. Pareiškėjas pažymėjo, kad VMI sprendime konkrečiai nenurodė, kaip ir kokią mokestinę naudą gavo ar siekė gauti Bendrovė bei nepagrindė tvirtinimo, kad sandoriai sudaryti Bendrovei siekiant mokestinės naudos. Pareiškėjo teigimu, Bendrovė naudos būtų gavusi tik tuo atveju, jei ji iš gyventojui išmokamų sumų būtų išskaičiavusi GPM, bet nepervedusi jo į valstybės biudžetą, o pasilikusi sau, tačiau šiuo atveju Bendrovė jokių GPM sumų iš gyventojui išmokamų sumų neišskaičiavo ir sau nepasiliko, o visą sumą pagal paskolos sutartis perdavė gyventojui. Pareiškėjas nurodė, kad VMI pripažįsta, jog visa pinigų suma, įskaitant ir dalį, kuri galimai turėjo būti skirta GPM mokėjimui, buvo išmokėta fiziniam asmeniui P. G.. Tai reiškia, kad mokestinę naudą, jei sandoriai perkvalifikuojami, gavo fizinis asmuo, o ne Bendrovė, todėl Bendrovei MAĮ 69 straipsnis negalėjo būti taikomas. Aplinkybę, jog GPM išvengti siekė ne Bendrovė, o P. G., konstatavo ir pati Komisija sprendime.
5. Pareiškėjas nurodė, kad sutinka su Komisijos pozicija, kad išmokėjus A klasės pajamas gyventojui, tačiau iš jų neišskaičiavus mokėtino GPM, mokėtinos GPM sumos gali būti išreikalaujamos tiek iš A klasės pajamas išmokėjusio asmens, tiek iš šias pajamas gavusio asmens, tačiau pareiškėjas nesutinka, kad konkrečiu atveju mokėtinas GPM gali būti išreikalaujamas iš pajamas išmokėjusio asmens, t. y. Bendrovės. Jei Bendrovė paprasčiausiai būtų paskelbusi ir išmokėjusi dividendus, tačiau išmokėdama juos nebūtų išskaičiavusi ir į biudžetą pervedusi mokėtino GPM sumos, o visą paskelbtą dividendų sumą būtų išmokėjusi fiziniam asmeniui, tuomet galima būtų sutikti, jog tai yra A klasės pajamos ir GPM gali būti išreikalaujamas tiek iš jas išmokėjusio asmens, tiek iš fizinio asmens. Tokiu atveju, pareiškėjo manymu, nereikėtų taikyti MAĮ 69 straipsnio, nes Bendrovė, kaip mokesčių mokėtoja, tiesiog nebūtų įvykdžiusi savo prievolės iš išmokamų A klasės pajamų išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą GPM. Tačiau šiuo atveju prieš priskaičiuojant Bendrovei GPM nuo neva išmokėtų A klasės pajamų, būtina pagal MAĮ 69 straipsnį mokesčių tikslais perkvalifikuoti paskolų sandorius ir visų pirma pripažinti, kad tai buvo būtent A klasės pajamos. Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad mokesčių tikslais perkvalifikuojant sandorius, negalima priskaičiuoti mokėtino GPM Bendrovei nenustačius, kad Bendrovė siekė gauti mokestinę naudą. Paskolos sutarties šalių teisiniai santykiai savo esme nėra tolygūs pelno išmokėjimui akcininkams, o ir šie santykiai pareiškėjui turi visiškai kitokias teisines ir turtines pasekmes, nei dividendų išmokėjimas. Pareiškėjui neaišku, kodėl paskolomis suteiktos pinigų sumos, kurios po paskolų suteikimo, kaip gautinos sumos, liko pareiškėjo turtu, papildomai turi būti apmokestinamos GPM. Bendrovei, kaip savarankiškam ūkiniam vienetui, turinčiam savarankišką teisnumą ir veiksnumą, nėra jokio skirtumo, ar išmokėti dividendus ar suteikti paskolą, kadangi tiek vienu, tiek kitu atveju pinigų kiekis Bendrovėje sumažėja vienodai.
6. Pareiškėjas nurodė, kad tuo atveju, jei VMI ir Komisijos sprendimai nebūtų panaikinti, Bendrovei paskirta bauda turėtų būti sumažinta iki 10 proc. Sprendime pati VMI pripažino, jog egzistuoja Bendrovės padėtį lengvinančios aplinkybės – bendradarbiavimas su mokesčių administratoriumi, paaiškinimų teikimas, turimų dokumentų teikimas. Taip pat prie lengvinančių Bendrovės padėtį aplinkybių pareiškėjas priskyrė ir tai, kad Bendrovė anksčiau nėra bausta už mokestinius pažeidimus, visada tinkamai ir laiku mokėjo ir moka visus mokesčius, laiku ir tinkamai deklaruoja visas savo pajamas. Pareiškėjas nesutiko su VMI pozicija, kad Bendrovės padėtį sunkinančiomis aplinkybėmis yra laikomi pažeidimo siektas tikslas (išvengti GPM nuo pajamų iš paskirstytojo pelno mokėjimo) bei padarytą žalos dydis (apskaičiuota 110 055,60 Eur GPM).
7. Pareiškėjas taip pat akcentavo, kad VMI sprendime neteisingai apskaičiavo delspinigius. Delspinigiai turėtų būti skaičiuojami ne nuo pirminių paskolos sutarčių sudarymo datų 2011 ir 2012 metais, o nuo 2015 m. birželio 30 d., kada buvo pratęstos paskolos sutartys, numatant, anot VMI, nepagrįstus jų grąžinimo terminus.
9. Atsakovas VMI nurodė, kad siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą. Kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą.
10. Atsakovas paaiškino, kad pagal patikrinimo medžiagą VMI nustatė, kad pareiškėjas (Kreditorius), pagal įgaliojimą atstovaujamas Bendrovės vadovės, suteikė P. G. (paskolos gavėjas) 1 000 000 Lt paskolą pagal 2011 m. rugsėjo 30 d. paskolos sutartį Nr. SIC-11-03 ir 900 000 Lt paskolą pagal 2012 m. gruodžio 3 d. paskolos sutartį Nr. SIC-12-04. Sutartyse nurodyta, kad Paskolos gavėjas moka Kreditoriui 4,3 proc. nuo 1 000 000 Lt ir 1,5 proc. nuo 900 000 Lt fiksuotas metines palūkanas, kurios mokamos kas ketvirtį pagal pateiktą sąskaitą bei paskola išduodama 10 metų su galimybe pratęsti, tačiau nenurodyta, kokiam tikslui suteiktos paskolos, jų suteikimas neužtikrintas įkeitimu, laidavimu ar garantija. P. G. paskolinti 1 900 000 Lt išmokėti grynaisiais pinigais. Pareiškėjas 2015 m. birželio 30 d. pakeitė minėtų paskolų sutartis, nustatydamas, kad kiekvienų ateinančių metų sausio mėnesį metinės palūkanos gali būti peržiūrėtos ir naujai nustatytos, remiantis Europos banko paskolų statistika, taip pat panaikintas punktas, kuriuo sutartyse buvo numatytas palūkanų mokėjimas kas ketvirtį pagal pateiktą sąskaitą bei pratęsiamas paskolų gražinimo terminas nuo 2015 m. birželio 30 d. iki 2050 m. birželio 30 d. VMI taip pat nustatė, kad pareiškėjas 2011 m. sausio 1 d. – 2011 m. gruodžio 31 d. ir 2012 m. sausio 1 d. – 2012 m. gruodžio 31 d. laikotarpio Didžiosios knygos registrų sąskaitose Nr. 1710 „kiti skolininkai“ 2011 m. sausio 1 d. apskaitė 1350000 Lt suteiktų ir negrąžintų paskolų likutį, per tikrinamą laikotarpį apskaitė 1900000 Lt (1000000 Lt ir 900000 Lt) suteiktų paskolų bei 350000 Lt (150000 Lt ir 200000 Lt) grąžintų paskolų sumą ir tikrinamojo laikotarpio pabaigoje (2012 m. gruodžio 31 d.) apskaitos registruose apskaitė 2900000 Lt suteiktų ir negrąžintų paskolų likutį. Pareiškėjas paskolų sutartimis (2009 m. balandžio 21 d. Nr. SIC-09-01, 2009 m. gruodžio 21 d. Nr. SIC-09-02), t. y. iki tikrinamojo laikotarpio pradžios, P. G. įformino 150 000 Lt ir 1 200 000 Lt paskolas. Buhalterinės apskaitos registruose Bendrovė 2011 m. gruodžio 30 d. apskaitė 150 000 Lt P. G. paskolos grąžinimą pagal sutartį Nr. SIC-09-01 (2011 m. gruodžio 30 d. kasos pajamų orderis (toliau - KPO) serija Nr. 1533), o pagal 2009 m. gruodžio 21 d. paskolos sutartį Nr. SIC-09-02 apskaitė dalies (400 000 Lt) paskolos grąžinimą 2012-2013 metais (2012 m. gruodžio 12 d. – 200000 Lt, 2013 m. vasario 1 d. - 30000 Lt, 2013 m. liepos 1 d. – 100000 Lt ir 2013 m. rugsėjo 1 d. – 70000 Lt). Pareiškėjas dokumentų, patvirtinančių, jog paskolos gavėjas pagal paskolos sutartis (2011 m. rugsėjo 30 d. Nr. SIC-11-03, 2012 m. gruodžio 3 d. Nr. SIC-12-04) grąžino pareiškėjai 1 900 000 Lt paskolas, nepateikė. Pareiškėjas nuo P. G. apskaitytos suteiktos 1 900 000 Lt paskolų sumos tikrinamuoju laikotarpiu palūkanų neskaičiavo ir apskaitos registruose neapskaitė. Pareiškėjas jokių P. G. palūkanų pareiškėjui mokėjimą įrodančių dokumentų nepateikė, o 2013 m. apskaičiuotą palūkanų sumą 42 375 Lt Didžiosios knygos registro sąskaitoje Nr. 2411 „Pirkėjų skolos“ apskaitė kaip P. G. skolą pareiškėjui.
11. Atsakovas pažymėjo, kad vienintelis pareiškėją valdantis akcininkas nuo 2003 m. sausio 27 d. iki 2016 m. kovo 29 d. buvo P. G., kuris taip pat vadovavo ir pareiškėjui, t. y. galėjo vienasmeniškai priimti visus su pareiškėjos valdymu susijusius klausimus. Pareiškėjas 2010 m. gruodžio 31 d. turėjo 1776153 Lt, 2011 m. gruodžio 31 d. – 2171505 Lt nepaskirstytojo pelno, 2012 m. gruodžio 31 d. – 2823629 Lt nepaskirstytojo pelno, kuris realiai priklausė ir dividendų forma galėjo būti išmokėtas vieninteliam pareiškėjo akcininkui P. G.. Nuo 2013 m. pareiškėjo pajamos ženkliai sumažėjo, dalis pareiškėjo darbuotojų nuo 2011 m. įdarbinti UAB SIP institute (įregistruotas nuo 2011 m. rugsėjo 14 d.), 2015 m. birželio 30 d. prašymu pareiškėjas išregistruotas iš PVM mokėtojų registro, nuo 2015 m. liepos mėn. įdarbintas vienas darbuotojas (akcininkas ir vadovas P. G.), pareiškėjo direktoriaus 2016 m. lapkričio 23 d. paaiškinimu pareiškėjas nuo 2015 m. birželio 30 d. veiklos faktiškai nevykdo, veiklos vykdymo patalpas perleido UAB SIP institutui, kurio 65 proc. akcijų priklauso P. G.. Abi bendrovės vykdo tą pačią medicininės ir odontologijos praktikos veiklą, abiejų bendrovių buhalterinę apskaitą tvarko ta pati buhalterines paslaugas teikianti įmonė. Pateiktame atsakyme į mokesčių administratoriaus nurodymą P. G. atsakė, kad suteikti paskolas buvo nuspręsta, nes ateityje planuota plėsti pareiškėjo veiklą, kuriai reikalingos lėšos, taip pat, kad pasiskolintus pinigus panaudojo šeimos gerovei kurti (pastatyti du namai Kaune ir Trakų r.), verslui plėtoti (nupirkta ir visiškai įrengta klinika (duomenys neskelbtini), Vilniuje), tačiau tame pačiame rašte P. G. nurodė, kad 2011 m. dėl prasidėjusio pareiškėjo vadovo P. G. ir jo žmonos skyrybų proceso ir nesutarimų pareiškėjas veiklos nevykdo.
12. Dėl delspinigių apskaičiavimo atsakovas nurodė, kad vadovaujantis MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 1 punkto ir 97 straipsnio 1 dalies nuostatomis nebuvo nustatytas teisinis pagrindas neskaičiuoti Bendrovei delspinigių.
13. Dėl paskirtos baudos dydžio atsakovas paaiškino, kad patikrinimo metu pareiškėjas iš dalies bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė patikrinimui paaiškinimus ir turimus dokumentus. Šias aplinkybes VMI pripažino pareiškėjo atsakomybę lengvinančiomis aplinkybėmis. Pareiškėjo ginčijamo pažeidimo siektą tikslą (išvengti GPM nuo pajamų iš paskirstytojo pelno mokėjimo) bei padarytą žalos dydį (apskaičiuota 110055,60 Eur GPM) VMI pripažino atsakomybę sunkinančiomis aplinkybėmis. Įvertinusi nustatytas pareiškėjo atsakomybę lengvinančias ir sunkinančias aplinkybes, VMI pareiškėjui skyrė vidutinę 30 proc. GPM dydžio baudą.
II.
14. Vilniaus apygardos administracinio teismas 2018 m. kovo 14 d. sprendimu pareiškėjo UAB „Stomatologinės implantacijos centras“ skundą atmetė.
15. Teismas iš bylos medžiagos nustatė, jog vykdydama 2016 m. gruodžio 29 d. pavedimą tikrinti VMI atliko pareiškėjos 2011 m. sausio 1 d. – 2012 m. gruodžio 31 d. laikotarpio GPM patikrinimą, kurio rezultatus įformino 2017 birželio 15 d. patikrinimo akte Nr. (21.60-32)FR0680-265. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėja formaliai sudarytomis paskolų sutartimis vieninteliam pareiškėjos akcininkui P. G. tikrinamuoju laikotarpiu suteikė ne 1 900 000 Lt paskolas, o išmokėjo dividendus, siekdama išvengti GPM nuo pajamų iš paskirstytojo pelno mokėjimo, todėl vadovaudamasi 2004 m. balandžio 4 d. Mokesčių administravimo įstatymo Nr. IX-2112 10 straipsnio, 66 straipsnio 2 dalies, 69 straipsnio 1 dalies, 2002 m. liepos 2 d. Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo Nr. IX-1007 (toliau – GPMĮ) 5 straipsnio 1 dalies, 6 straipsnio 2 dalies nuostatomis, pareiškėjui apskaičiavo ir nurodė sumokėti 110 055,60 Eur (2011 m. rugsėjo mėn. – 57924 Eur, 2012 m. gruodžio mėn. - 52131,60 Eur) GPM. VMI 2017 m. rugsėjo 1 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5) FR0682-358 patvirtino patikrinimo aktą ir jame apskaičiuotą 110055,60 Eur GPM, apskaičiavo 61177,39 Eur GPM delspinigius ir skyrė 33016,68 Eur GPM baudą (30 proc. mokesčio dydžio).
16. Remiantis pareiškėjo patikrinimo medžiaga nustatyta, kad Bendrovė teikia odontologines paslaugas. Mokesčių mokėtojų registro duomenimis vienintelis Bendrovės akcininkas nuo 2003 m. sausio 27 d. iki 2016 m. kovo 29 d. buvo P. G., kuris yra ir Bendrovės direktorius nuo 2003 m. sausio 27 d. Pareiškėjas (Kreditorius), pagal įgaliojimą atstovaujama UAB SIC klinikų vadovės G. R., suteikė P. G. 1 000 000 Lt paskolą pagal 2011 m. rugsėjo 30 d. paskolos sutartį Nr. SIC-11-03 ir 900000 Lt paskolą pagal 2012 m. gruodžio 3 d. paskolos sutartį Nr. SIC-12-04. Sutartyse nurodyta, kad paskolos gavėjas moka kreditoriui 4,3 proc. nuo 1 000 000 Lt ir 1,5 proc. nuo 900 000 Lt fiksuotas metines palūkanas, kurios mokamos kas ketvirtį pagal pateiktą sąskaitą bei paskola išduodama 10 metų su galimybe pratęsti. Sutartyse paskolų suteikimo tikslas nenurodytas, jų suteikimas neužtikrintas įkeitimu, laidavimu ar garantija. Remiantis kasos išlaidų orderiuose (toliau - KIO) 2011 m. rugsėjo 30 d. Nr. 562 ir 2012 m. gruodžio 3 d. Nr. 638, užfiksuotais duomenimis, pagal paskolų sutartis 1900000 Lt P. G. išmokėti grynaisiais pinigais. Mokesčių administratorius atkreipė dėmesį, kad KIO grafose „Įmonės vadovas“, „Gavėjo parašas“ ir „Išdavė kasininkas“ pasirašyta ta pačia rašysena, nenurodant vardo bei pavardės asmens, pasirašiusio dokumentą.
17. Nustatyta, kad pareiškėjas paskolų sutartimis (2009 m. balandžio 21 d. Nr. SIC-09-01, 2009 m. gruodžio 21 d. Nr. SIC-09-02), t. y. iki tikrinamojo laikotarpio pradžios, P. G. įformino 1 350 000 Lt paskolas: 150000 Lt ir 1200000 Lt. Buhalterinės apskaitos registruose 2011 m. gruodžio 30 d. apskaitė 150 000 Lt P. G. paskolos grąžinimą pagal sutartį Nr. SIC-09-01, o pagal 2009 m. gruodžio 21 d. paskolos sutartį Nr. SIC-09-02 apskaitė dalies (400 000 Lt) paskolos grąžinimą 2012-2013 metais (2012 m. gruodžio 12 d. - 200000 Lt, 2013 m. vasario 1 d. - 30000 Lt, 2013 m. liepos 1 d. - 100000 Lt ir 2013 m. rugsėjo 1 d. - 70000 Lt).
18. Teismas pritarė atsakovo vertinimui, kad taikant MAĮ 10 straipsnyje ir 69 straipsnio 1 dalyje numatytą turinio viršenybės prieš formą principą, laikytina, jog Bendrovė, siekdama mokestinės naudos, Paskolos sutartis su P. G. sudarė formaliai, t. y. Bendrovės akcininkui P. G. suteikė ne 1 900 000 Lt paskolų, o išmokėjo dividendus, siekdama išvengti GPM nuo paskirstytojo pelno mokėjimo. Teismas darė išvadą, kad paskolų sutartys buvo sudarytos formaliai, jų sudarymo tikslas buvo dividendų vieninteliam akcininkui išmokėjimas, siekiant išvengti jų apmokestinimo GPM.
19. Vertindamas pareiškėjos argumentus, kad mokestinę naudą, jei paskolos būtų laikomos dividendų išmokėjimu, gavo jos akcininkas, todėl jis yra GPM subjektas ir jam VMI privalėjo taikyti MAĮ 69 straipsnio nuostatas, teismas pažymėjo, kad nesant mokesčių įstatymuose nustatytų specialių nuostatų, taikant MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą ir (ar) mokėtinus mokesčius apskaičiuojant pagal to paties įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas taisykles, mokesčių teisės aktuose nustatyta mokestį išskaičiuojančio asmens prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą gali būti perkelta atitinkamo mokesčio įstatyme nurodytam mokesčio mokėtojui tuo atveju, jei toks neperkėlimas pažeistų mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus ir (ar) neatitiktų protingumo bei teisingumo kriterijų, kurių turi būti paisoma ir mokesčių administratoriui administruojant mokesčius. Šis vertinimas atliekamas atsižvelgiant į konkrečiame mokestiniame santykyje susiklosčiusias individualias aplinkybes.
20. Teismas, įvertinęs nustatytą aplinkybę, kad P. G. ginčui aktualiu laikotarpiu buvo ne tik pareiškėjo (mokestį išskaičiuojančio asmens) akcininkas, bet ir kontroliavo šį vienetą, galėjo daryti ir darė įtaką Bendrovės sprendimams, darė išvadą, kad Bendrovė išmokėdama prieš tai nurodytu būdu dividendus, siekė išvengti tų mokestinių prievolių, kurios atsirastų, jei šios sumos, kaip dividendai, būtų tiesiogiai išmokėti akcininkui P. G.. Šie veiksmai buvo atliekami pažeidžiant draudimo piktnaudžiauti teise principą. Nagrinėtu atveju byloje nėra nustatyta jokių objektyviais įrodymais pagrįstų ypatingų ir (ar) išskirtinių aplinkybių, kurios leistų nukrypti nuo aiškių šioje byloje taikytinų mokesčių įstatymų nuostatų bei pripažinti pareiškėją, kaip mokestį išskaičiuojantį asmenį, neatsakingu už ginčijamame vietos mokesčių administratoriaus sprendime nurodytų mokestinių prievolių įvykdymą. Teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius įvykdė jam MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą pareigą ir pagrįstai sprendė, jog ginčo ūkinių operacijų viseto pagrindinis tikslas buvo mokestinės naudos gavimas piktnaudžiaujant mokesčių įstatymais, jis pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnyje įtvirtintą teisės normą bei apskaičiavo ir nurodė pareiškėjui papildomai sumokėti į biudžetą Eur GPM bei su šiuo mokesčiu susijusias sumas.
21. Remiantis bylos dokumentais nustatyta, kad VMI nuo patikrinimo metu apskaičiuoto mokėtino 110 055,60 Eur GPM apskaičiavo 61177,39 Eur delspinigių. Konstatavus, kad remiantis 2011 m. rugsėjo 30 d. ir 2012 m. gruodžio 3 d. paskolos sutartimis pareiškėjui jų sudarymo dieną buvo išmokėti dividendai, delspinigiai pradėti skaičiuoti nuo tos dienos, kada pasibaigė terminas, per kurį turėjo būti sumokėtas GPM. Teismas pareiškėjo nurodytą teiginį, kad delspinigių skaičiavimo pradžia turi būti laikoma 2015 m. birželio 30 d., t. y. paskolos sutarčių pakeitimo data, laikė nepagrįstu, ne P. G. dividendai paskolų pavidalu išmokėti 2011 m. rugsėjo 30 d. ir 2012 m. gruodžio 3 d.
22. Teismas pažymėjo, kadangi pareiškėjo kaltė dėl padaryto pažeidimo yra įrodyta, t. y. nustatyta, kad pareiškėjas, siekdamas mokestinės naudos (išvengti mokesčio mokėjimo į biudžetą), tokiais savo veiksmais padarė žalą biudžetui, nes įstatymų nustatyta tvarka ir terminais nesumokėjo priklausančios sumokėti GPM sumos, todėl šiuo atveju aptariamo atleidimo nuo delspinigių pagrindo taikyti nėra pagrindo. Kitų atleidimo nuo delspinigių pagrindų byloje nenustatyta.
23. Vertindamas atsakovo nustatytas pareiškėjo atsakomybę lengvinančias ir sunkinančias aplinkybes, teismas pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju konstatuotas pareiškėjos siekimas formaliai sudarytų paskolų pagalba nesąžiningai išvengti GPM mokėjimo. Tokiu būdu valstybės biudžetas laiku negavo 110 055,60 Lt GPM. Tai laikytina pareiškėjo atsakomybę sunkinančia aplinkybe. Aplinkybes, kad pareiškėjas iš dalies bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė patikrinimui paaiškinimus ir turimus dokumentus, mokesčių administratorius pagrįstai pripažino pareiškėjo padėtį lengvinančiomis aplinkybėmis. Tai, kad pareiškėjas anksčiau nebuvo padaręs mokesčių įstatymų pažeidimų, mokestines prievoles mokėjo laiku, tik rodo, kad jis tinkamai vykdė mokesčių mokėtojo pareigas, tačiau tai negali būti vertinama kaip jo atsakomybę lengvinanti aplinkybė. Teismas vertino, kad todėl šios aplinkybės Komisija pagrįstai nelaikė atsakomybę lengvinančia aplinkybe. Teismas darė išvadą, kad nenustatyta, jog švelninančių aplinkybių būtų buvę daugiau ir suponuojančių mažesnės nei vidurkis baudos skyrimą. Atsižvelgus į tai, nebuvo ir teisinio pagrindo skirti pareiškėjui nei maksimalaus, nei minimalaus GPM baudos dydžio. Vadinasi, teisėtai bei pagrįstai paskirta 30 proc. GPM sumos dydžio bauda, kuri Komisijos pagrįstai palikta galioti, kaip visiškai atitinkanti MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje numatytas nuostatas.
III.
24. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. kovo 14 d. sprendimą ir pareiškėjo skundą tenkinti.
25. Pareiškėjas apeliacinį skundą iš esmės grindžia tais pačiais argumentais, kuriuos nurodė skunde pirmosios instancijos teismui ir pabrėžia, kad VMI priėmė nepagrįstą sprendimą, pažeidžiantį MAĮ 69 straipsnio taikymo sąlygas, nes pajamas gavęs fizinis asmuo (P. G.) turėjo būti apmokestintas, o ne Bendrovė, kuri tik išmokėjo pajamas akcininkui pareikalavus. Toks sprendimas pažeidžia mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principai, taip pat toks apmokestinimas neatitinka protingumo bei teisingumo kriterijų, kurių turi būti paisoma ir mokesčių administratoriui administruojant mokesčius.
26. Atsakovas VMI atsiliepime į apeliacinį skundą prašo jį atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą. Atsakovas VMI atsiliepimą grindžia analogiška pozicija išdėstyta atsiliepime į skundą ir kituose bylos dokumentuose (pvz. Patikinimo akte).
27. Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI atsiliepime į apeliacinį skundą prašė jo netenkinti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą. Atsiliepimą iš esmės grindžia identiška pozicija kaip ir atsakovo VMI, pabrėždama, kad pareiškėjas neįrodė tarpininkavimo veiklos realumo, todėl nėra pagrindo pripažinti jo teisę į PVM atskaitą teisės aktų nustatyta tvarka.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
28. Byloje ginčas kilo dėl Komisijos 2017 m. lapkričio 24 d. sprendimo Nr. S-240(7-207/2017) ir VMI 017 m. rugsėjo 1 d. sprendimo Nr. (21.131-31-5)FR0682-358 teisėtumo bei pagrįstumo. Šiais sprendimais pareiškėjui priskaičiuota sumokėti į biudžetą 110055,60 Eur GPM, 61177,39 Eur GPM delspinigius ir 33016,68 Eur GPM baudą (30 proc. mokesčio dydžio).
29. Šie mokesčiui pareiškėjui priskaičiuoti už tai, kad jis 2011-2012 m. formaliai sudarytomis paskolų sutartimis, vieninteliam akcininkui P. G., tikrinamuoju laikotarpiu suteikė 1 900 000 Lt paskolų, nors iš tikrųjų išmokėjo dividendus, taip siekdamas išvengti GPM nuo pajamų iš paskirstytojo pelno mokėjimo. Mokesčių administratorius išvadą, kad P. G. buvo suteiktos ne paskolos, o išmokėti dividendai, grindė MAĮ 69 straipsnio nuostatomis, suteikiančiomis teisę neatsižvelgti į formalią sandorių išraišką.
30. Pareiškėjas nesutikimą su šiais sprendimais iš esmės grindžia tuo, kad yra neteisingai pritaikytos MAĮ 69 straipsnio ir GPMĮ 23 straipsnio nuostatos, dėl ko mokėtini mokesčiai turėjo būti priskaičiuoti ne jam, kaip mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, o tiesioginiam mokesčio mokėtojui -P. G., kuris ir gavo mokestinę naudą.
31. Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Šis teisinis reglamentavimas reiškia, kad apeliacinio skundo turinys, t. y., apeliaciniu skundu ginčijamos pirmosios instancijos teismo nustatytos faktinės aplinkybės bei padarytos teisinę reikšmę turinčios išvados, apsprendžia bylos nagrinėjamos apeliacine tvarka, ribas.
32. Byloje nagrinėjamu atveju aktualios yra GPMĮ 23 straipsnio 1 dalies ir MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatos bei jų tarpusavio sąveika, nustatant asmenį (mokesčio mokėtoją arba mokestį išskaičiuojantį), kuriam tenka pareiga įvykdyti mokestinę prievolę, kai sudaromi sandoriai, siekiant neteisėtos mokestinės naudos.
33. GPMĮ 23 straipsnio 1 dalyje yra įtvirtinta bendro pobūdžio taisyklė, nustatanti pareigą apskaičiuoti ir sumokėti GPM iš A klasės pajamų mokestį išskaičiuojančiam asmeniui.
34. MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad „tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai <...> visiškai išvengti mokesčio mokėjimo <...>, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas“.
35. Administracinių teismų praktikoje aiškinant šių teisės normų nuostatas yra konstatuota, kad galimybė mokestinę nepriemoką išieškoti tiesiogiai iš mokesčio mokėtojo, o ne iš mokestį išskaičiuojančio asmens, yra išimtis iš taisyklės įtvirtintos Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 23 straipsnyje, kuri gali būti taikoma tik išimtinais atvejais, kai: 1) mokestinė nepriemoka susidarė dėl mokesčių mokėtojo sukčiavimo, piktnaudžiavimo teise ar kitų teisei prieštaraujančių veiksmų, apie kuriuos mokestį išskaičiuojantis asmuo, veikdamas sąžiningai ir rūpestingai, nežinojo ir negalėjo žinoti; 2) mokestinių santykių dalyviai tikslingai siekia perkelti mokesčių mokėjimą mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, kuris dėl mokumo problemų (pvz., gresiančio bankroto) šių prievolių akivaizdžiai negalės įvykdyti; 3) jei toks asmenų neperskirstymas pažeistų mokesčių mokėtojo lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus ir (ar) neatitiktų protingumo bei teisingumo kriterijų, kurių turi būti paisoma mokesčių administratoriui administruojant mokesčius. Taip pat konstatuota, kad šių juridinę reikšmę turinčių faktų nustatymas, priklauso nuo konkrečios bylos individualių aplinkybių, kurios ir apsprendžia šių juridinę reikšmę turinčių faktų buvimą arba ne (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. balandžio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-359/2010; 2013 m. lapkričio 12 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013; 2016 m. sausio 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A 153 438/2016; 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).
36. Byloje nustatyta, kad vieninteliu pareiškėjo akcininku ir tuometiniu jo vadovu buvo P. G., kurio sprendimais ir buvo suteiktos paskolos, o ne išmokėti dividendai. Pareiškėjas paskolų (1900000 Lt) suteikimo P. G. metu turėjo nepaskirstyto pelno, kuris galėjo būti išmokėtas P. G. kaip dividendai, o ne paskola. Paskolų sutartys buvo sudarytos ilgam laikui – 35 m., nenustačius paskolų grąžinimo užtikrinimo priemonių (įkeitimo; garantijos ir pan.), o nuo 2015 m. nenumatant už suteiktas paskolas ir palūkanų mokėjimo.
37. Pagal GPMĮ nuostatas asmens gautos paskolos nėra pripažįstamos jo pajamomis ir GPM neapmokestinamos (GPMĮ 2 str. 14 d.; 15 d.). Ir priešingai, asmens gautos lėšos iš paskirstytojo pelno pripažįstamos A klasės pajamomis, nuo kurių 20 procentų GPM tarifą turi apskaičiuoti bei sumokėti mokestį išskaičiuojantis asmuo, šiuo atveju pareiškėjas (GPMĮ 5 str. 4 d. 2 p.; 6 str. 2 d.; 22 str. 2 d.; 23 str. 1 d.).
38. Aptartos faktinės bylos aplinkybės ir teisinis reglamentavimas patvirtina, kad suteikiant P. G. paskolas, o ne išmokant dividendus, kaip pajamas iš paskirstytojo pelno, buvo išvengta GPM mokėjimo į biudžetą. Visa tai, atitinkamai patvirtina mokesčių administratoriaus ir ginčą nagrinėjusių institucijų išvadą, kad paskolų sandoriais buvo siekiama neteisėtos mokestinės naudos. O tai savo ruožtu sudarė prielaidas ir sąlygas mokesčių administratoriui paskolų sutarčių atžvilgiu taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas bei neatsižvelgti į formalią šių sandorių išraišką.
39. Minėta, kad viena iš sąlygų, leidžiančių mokestinę nepriemoką išieškoti tiesiogiai iš mokesčio mokėtojo, o ne iš mokestį išskaičiuojančio asmens, t. y., taikyti išimtį iš taisyklės įtvirtintos GPMĮ 23 straipsnyje, yra nustatymas aplinkybės, kad šių mokestinių santykių dalyviai tikslingai siekė perkelti mokesčių mokėjimą mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, kuris dėl mokumo problemų (pvz., gresiančio bankroto) šių prievolių akivaizdžiai negalės įvykdyti.
40. Byloje tokių aplinkybių nenustatyta, jų nenurodo ir pareiškėjas. Tai lemia, kad nėra pagrindo taikyti išimtį bei nepaisyti GPMĮ 23 straipsnio reikalavimų ir pareiškėjui tenkančią pareigą- sumokėti GPM, perkelti P. G..
41. Šiuo atveju pažymėtina, kad pareiškėjas neteisingai savo argumentus grindžia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. liepos 4 d. nutartyje, priimtoje administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017, suformuluota jurisprudencija, nes ši jurisprudencija yra atitinkanti ankstesnę teismo jurisprudenciją ir prieštaravimų tarp ankstesnės teismų praktikos ir pateiktos 2017 m. liepos 4 d. nutartyje, nėra. Iš Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. liepos 4 d. nutarties, priimtos administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017 matyti, kad išimties iš taisyklės, įtvirtintos GPMĮ 23 straipsnio 1 dalyje, taikymą lėmė būtent tos bylos individualios aplinkybės, o ne kitoks materialinių teisės normų aiškinimas ar taikymas. Kadangi minėtos bylos ir nagrinėjamos bylos faktinės aplinkybės yra skirtingos, todėl teismas šiuo atveju nėra saistomas administracinės bylos Nr. A-517-442/2017 baigties kitokiu rezultatu.
42. Pagal MAĮ 97 straipsnio nuostatas delspinigiai pradedami skaičiuoti nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą. Pareiškėjas GPM turėjo apskaičiuoti ir sumokėti kai išmokėjo paskolas P. G., t. y., 2011-2012 m., todėl jo teiginiai, kad delspinigiai turi būti skaičiuojami nuo 2015 m., kai buvo pakeistos paskolų grąžinimo sąlygos, yra neteisingi bei nepagrįsti.
43. Kolegija sutinka ir su kitomis pirmosios instancijos teismo išvadomis (dėl baudų dydžio; dėl nebuvimo sąlygų pareiškėją atleisti nuo baudų ir delspinigių ir kt.) ir jų detaliai nebekartoja (žr., pvz., EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimą byloje Van de Hurk prieš Nyderlandus; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimą byloje Helle prieš Suomiją; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011; 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013 ir kt.).
44. Apibendrinus darytina išvada, kad ginčą nagrinėjusios institucijos priėmė pagrįstus bei teisingus sprendimus, dėl ko tenkinti pareiškėjo apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
n u t a r i a:
Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Stomatologinės implantacijos centras“ apeliacinį skundą atmesti.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. kovo 14 d. sprendimą palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.