Administracinė byla Nr. eA-1774-438/2019
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03790-2017-2
Procesinio sprendimo kategorijos: 12.14; 12.15.5.1
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2019 m. liepos 18 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Ryčio Krasausko ir Mildos Vainienės,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo žemės ūkio kooperatyvo „Suvalkijos pienas“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. kovo 26 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo žemės ūkio kooperatyvo „Suvalkijos pienas“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, (tretieji suinteresuoti asmenys Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija ir mažoji bendrija „Giedrina“) dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėjas žemės ūkio kooperatyvas (toliau – ir ŽŪK) „Suvalkijos pienas“ (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą su skundu prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2017 m. spalio 17 d. sprendimą Nr. S-214(7-174/2017) (toliau – Sprendimas Nr. 1); 2) panaikinti atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2017 m. liepos 21 d. sprendimą Nr. 69-76 (toliau – Sprendimas Nr. 2); 3) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2017 m. birželio 2 d. sprendimą Nr. (04.7.2.)FR0682-217 (toliau – Sprendimas Nr. 3).
2. Pareiškėjas nurodė, kad Komisija patvirtino skundžiamus mokesčių administratoriaus Sprendimus Nr. 1 ir 2, kuriais pareiškėjui buvo įregistruota 51 877,22 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 7 836,76 Eur PVM delspinigių ir 15 563 Eur PVM baudos mokestinė prievolė, tačiau pareiškėjo manymu, toks Komisijos sprendimas yra nepagrįstas bei neteisėtas, nes nebuvo pakankamai įsigilinta į mokestinio ginčo medžiagą bei joje esančių įrodymų visumą.
3. Pareiškėįas paaiškino, kad nepagrįstai buvo nustatyta, jog jis neteisėtai atskaitė pirkimo PVM bei sumažino leidžiamus atskaitymus pagal mažosios bendrijos (toliau – MB) „Giedrina“ išrašytas sąskaitas faktūras už suteiktas tarpininkavimo paslaugas ir nepagrįstai konstatuota, jog MB „Giedrina“ tarpininkavimo paslaugų realiai nesuteikė. Pareiškėjas pažymėjo, kad tarpininkavimo sandorių atsiradimą nulėmė faktinės aplinkybės, t. y. 2013 metais tarp pareiškėjo ir G. N. (MB „Giedrina“ įkūrėjos), buvo pasiektas susitarimas dėl tarpininkavimo paslaugų, kurių prireikė tada, kai pablogėjo verslo santykiai tarp pareiškėjo ir ŽŪK „Dobilo lapas“ bei ŽŪK „Želvos pienas“. Pareiškėjo teigimu, MB „Giedrina“ neprisiėmė įsipareigojimų derėtis dėl pačių sutarčių sąlygų, o ypač dėl pieno kainos, nes tarpininkavimo tikslas buvo organizuoti derybas tarp pareiškėjo ir pieno pirkėjų, tam, kad jie pasirašytų pieno pirkimo-pardavimo sutartis, o ne derintų konkrečias sutarties sąlygas. G. N. įsteigė MB „Giedrina“ tik tam, kad galėtų teikti tarpininkavimo paslaugas ir savo pareigas įvykdė, nes jos pastangų dėka buvo pratęstas bendradarbiavimas bei pareiškėjas ir pieno pirkėjai, susiderėję dėl abejoms šalims tinkamų pieno kainų, pasirašė pirkimo-pardavimo sutartis. Pareiškėjo manymu, pasirašyti susitarimai tik įrodo, kad tarpininkavimo paslaugos buvo vykdomos realiai, tai taip pat patvirtina ir visos byloje esančios faktinės aplinkybės. Pareiškėjui atskaičius pirkimo PVM, MB „Giedrina“ tokią pačią sumą, kaip ir atskaitytoji PVM suma, sumokėjo į valstybės biudžetą kaip pirkimo PVM, todėl realios žalos biudžetui nėra padaryta.
5. Atsakovas VMI nurodė, kad ir įvertinusi sudarytas tarpininkavimo sutartis ir sąskaitas faktūras už suteiktas paslaugas, nustatė, kad prie MB „Giedrina“ įformintų PVM sąskaitų faktūrų nepridėti suteiktų paslaugų detalizavimai (ataskaitos), atliktų darbų priėmimo-perdavimo aktai, jokie kiti dokumentai, leidžiantys identifikuoti, kokios konkrečiai paslaugos buvo suteiktos ir kokiu būdu buvo apskaičiuotas atlygis už suteiktas paslaugas. Taip pat buvo atlikta pasirašytų sutarčių tarp pareiškėjo ir ŽŪK „Dobilo lapas“ analizė ir nustatyta, jog pareiškėjas nuo 2011 metų su ŽŪK „Dobilo lapas“ vykdė tęstinius prekybinius sandorius, o laikotarpiu nuo 2011 iki 2013 metų prekybiniai sandoriai buvo vykdomi be tarpininkų. Pareiškėjo su ŽŪK „Dobilo lapas“ pagrindinė 2014 metų pieno pirkimo-pardavimo sutartis sudaryta 2014 m. sausio 2 d., o tarpininkavimo paslaugų sutartis su MB „Giedrina“ sudaryta 2014 m. vasario 28 d. ir pagrindinės pieno pirkimo-pardavimo sutarties pasirašymo metu MB „Giedrina“ dar nebuvo įregistruota Juridinių asmenų registre. Įvertinęs sudarytas sutartis su ŽŪK „Želvos pienas“, atsakovas pažymėjo, kad buvo vykdomi tęstiniai sandoriai su ŽŪK „Želvos pienas“ nuo 2013 metų, nesinaudojant tarpininko paslaugomis, o pati tarpininkavimo sutartis sudaryta 2015 m. liepos 31 d., nors pareiškėjas pagrindinę pieno pirkimo-pardavimo sutartį su ŽŪK „Želvos pienas“ sudarė 2015 m. liepos 29 d., t. y. anksčiau negu buvo sudaryta tarpininkavimo sutartis. Atsakovo teigimu, tarpininkavimo sutartys nebuvo realiai vykdomos.
6. Atsakovas paaiškino, kad VMI buvo gauti ŽŪK „Želvos pienas“ direktoriaus paaiškinimai, kuriuose nurodoma, jog G. N. paskatino sudaryti sutartis, tačiau pačiose sutarčių sudarymo derybose, kaip tai suprantama pagal Lietuvos Respublikos civilinio kodekso nuostatas, nedalyvavo. Atsakovas nurodė, kad pagal PVM sąskaitose-faktūrose išdėstytų rekvizitų visetą turi būti aišku, kokiomis sąlygomis ir kokia konkreti ūkinė operacija įvyko. Atsakovas neatsižvelgė į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkūrė iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiavo pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Bylos medžiagoje surinkti įrodymai patvirtina, jog pareiškėjui tarpininkavimo paslaugos nebuvo realiai teikiamos, todėl teisė į PVM atskaitą negali būti realizuota, nes nėra PVM objekto, o vien PVM sąskaitų faktūrų egzistavimas negali paneigti surinktų faktinių duomenų dėl neteisėto siekio pasinaudoti teise į PVM atskaitą, todėl laikytina, kad skundžiami Sprendimai Nr. 2 ir Nr. 3 yra teisėti bei pagrįsti ir pagrindo naikinti juos bei tenkinti skundą nėra.
8. Trečiasis suinteresuotas asmuo MB „Giedrina“ nurodė, kad mokestiniame ginče buvo neteisingai interpretuotos susiklosčiusios faktinės aplinkybės ir paaiškino, jog MB „Giedrina“ steigėja G. N., 2013 metais žodžiu susitarė su pareiškėju dėl tarpininkavimo paslaugų teikimo, nes buvo žinoma, kad tarp pareiškėjo ir ŽŪK „Dobilo lapas“ bei ŽŪK „Želvos pienas“ yra kilęs didelis konfliktas, todėl G. N., pažįstanti abiejų įmonių vadovus, suteikė pagalbą pratęsiant bendradarbiavimą. MB „Giedrima“ teigimu ŽŪK „Dobilo lapas“ bei ŽŪK „Želvos pienas“ bendradarbiavimas buvo pratęstas 2014 metų pirmosiomis dienomis, todėl tuomet ir buvo pradėti tvarkyti formalumai dėl MB „Giedrina“ įsteigimo, o kai tik buvo užregistruotas juridinio asmens pavadinimas, su pareiškėju buvo sudaryta tarpininkavimo sutartis, siekiant užsitikrinti žodžiu sutartą atlygį. MB „Giedrina“ taip pat atkreipė dėmesį, jog tarpininkavimo sutartyse per klaidą pareiškėjo mokamas atlygis buvo nurodytas už kiekvieno parduoto pieno litrą, tačiau pieno pirkimo–pardavimo sandoriuose yra įprasta, kad pieno kiekiai yra matuojami kilogramais, o ne litrais, tai patvirtina pateiktos PVM sąskaitos-faktūros, kuriose tiek parduodami, tiek perkami pieno kiekiai nurodomi kilogramais.
II.
9. Vilniaus apygardos administracinio teismas 2018 m. kovo 26 d. sprendimu pareiškėjo ŽŪK „Suvalkijos pienas“ skundą atmetė.
10. Teismas iš bylos medžiagos nustatė, jog Kauno AVMI atliko PVM ir pelno mokesčio apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą už 2014 – 2015 metus bei 2017 m. balandžio 10 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (7.45)FR0680-142, kuriame pareiškėjui apskaičiavo 51 877,22 Eur PVM mokesčių ir skundžiamu 2017 m. birželio 2 d. sprendimu Nr. (04.7.2.)FR0682-217 patvirtino patikrinimo aktą bei nurodė pareiškėjui sumokėti į biudžetą 51 877,22 Eur PVM, 7 836,76 Eur PVM delspinigius ir 15 563 Eur PVM baudą. VMI 2017 m. liepos 21 d. sprendimu Nr. 69-76 patvirtino Kauno AVMI sprendimą, o Komisija, įvertinusi ginčo bylos medžiagą, skundžiamu 2017 m. spalio 17 d. sprendimu Nr. S-214(7-174/2017) atsakovo sprendimą patvirtino. Mokesčių administratoriaus atlikto patikrinimo metu buvo nustatyta, kad MB „Giedrina“ juridinių asmenų registre įregistruota 2014 m. vasario 24 d., mokesčių mokėtojų registre – 2014 m. vasario 25 d., PVM mokėtoju įregistruota 2014 m. vasario 27 d. (PVM mokėtojo kodas LT100008379515). MB „Giedrina“ įregistruotos veiklos: kita, niekur kitur nepriskirta, verslui būdingų paslaugų veikla, automobilių ir lengvųjų variklinių transporto priemonių nuoma ir išperkamoji nuoma. G. N. - MB „Giedrina” narė (nuo 2014 m. kovo 1 d. teikia vadovavimo paslaugas MB „Giedrina“), o vykdomų patikrinimų metu MB „Giedrina“ vadovu ir nariu tapo N. N. (G. N. sutuoktinis).
11. Iš bylos medžiagos nustatyta, kad Kauno AVMI atlikus patikrinimą nustatė, kad tarp pareiškėjo ir MB „Giedrina“ buvo sudarytos keturios tarpininkavimo sutartys. Pasirašytoje 2014 m. vasario 28 d. tarpininkavimo paslaugų sutartyje Nr. 2 ir 2015 m. sausio 2 d. tarpininkavimo paslaugų sutartyje Nr. 2015/1 nurodyta, kad MB „Giedrina“ įsipareigoja dėti maksimalias pastangas, kad pareiškėjas sudarytų pagrindinę pieno pirkimo-pardavimo sutartį su pieno pirkėju ŽŪK „Dobilo lapas“ ir parduotų savo produkciją, o pareiškėjas įsipareigoja mokėti MB „Giedrina“ už kiekvieną parduotą natūralaus pieno litrą po 0,03 cnt (0,01 Eur cnt). Minėtose sutartyse taip pat nurodyta, jog MB „Giedrina“ įsipareigoja teikti ŽŪK „Suvalkijos pienas“ surinktą informaciją apie galimus rangos ar subrangos darbų užsakovus ir objektus, konsultuoti bendrovę, pasirašant rangos ar subrangos sutartis, organizuoti surastų rangos ar subrangos objektų apžiūrą. Pagal 2015 m. liepos 31 d. tarpininkavimo paslaugų sutartį Nr.2015/2 MB „Giedrina“ įsipareigojo dėti visas pastangas, jog pareiškėjas sudarytų pagrindinę pieno pirkimo-pardavimo sutartį su pirkėju ŽŪK „Želvos pienas“ ir parduotų savo produkciją ŽŪK „Želvos pienas“, o pareiškėjas įsipareigojo mokėti MB „Giedrina“ už kiekvieną parduotą natūralaus pieno litrą po 0,01 Eur. Šiose sutartyse nurodyta, kad jos galioja iki kitos sutarties sudarymo, t. y. neribotai.
12. Taip pat nustatyta, kad mokesčių administratorius ir Komisija atliko tarp pareiškėjo ir ŽŪK „Dobilo lapas“ bei ŽŪK „Želvos pienas“ pasirašytų sutarčių bei su jomis susijusių faktinių aplinkybių analizę ir nustatė, kad 2014 m. sausio 2 d. tarp pareiškėjo, atstovaujamo direktoriaus A. G., ir ŽŪK „Dobilo lapas“, atstovaujamo direktoriaus S. A., sudaryta pagrindinė 2014 m. pieno pirkimo–pardavimo sutartis Nr. 2014/01/01 dėl žaliavinio karvių pieno tiekimo nuo 2014 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. bei 2014 m. vasario 1 d., 2014 m. balandžio 30 d., 2014 m. gegužės 30 d., 2014 m. birželio 30 d., 2014 m. rugpjūčio 1 d. Šalys 2014 m. rugsėjo 1 d., 2014 m. rugsėjo 30 d., 2014 m. spalio 31 d. ir 2014 m. lapkričio 28 d. sudarė priedus prie šios sutarties Nr. 2014/01/01 dėl žaliavinio karvių pieno pirkimo-pardavimo kainų nustatymo Nr. 1, Nr. 2, Nr. 3, Nr. 4, Nr. 5, Nr. 6, Nr. 7, Nr. 8, Nr. 9. 2015 m. sausio 2 d. tarp pareiškėjo, atstovaujamo direktoriaus A. G., ir ŽŪK „Dobilo lapas“, atstovaujamo direktoriaus Ž. B., sudaryta pagrindinė 2015 m. pieno pirkimo-pardavimo sutartis Nr. 2015/01/03 dėl žaliavinio karvių pieno tiekimo laikotarpiu nuo 2015 m. sausio 1 d. iki 2015 m. gruodžio 31 d. bei 2015 m. sausio 30 d., 2015 m. vasario 27 d., 2015 m. kovo 31 d.,2015 m. balandžio 30 d. Šalys 2015 m. gegužės 16 d., 2015 m. gegužės 29 d., 2015 m. birželio 15 d., 2015 m. birželio 30 d., 2015 m. liepos 14 d., 2015 m. liepos 31 d., 2015 m. rugpjūčio 31 d.2015 m. rugsėjo 30 d. sudarė priedus prie šios pieno pirkimo-pardavimo sutarties dėl žaliavinio karvių pieno pirkimo–pardavimo kainų nustatymo Nr. 1, Nr. 2, Nr. 3, Nr. 4, Nr. 5, Nr. 6, Nr.7, Nr. 8, Nr. 9, Nr. 10, Nr. 11, Nr. 12.
13. Kauno AVMI patikrinimo metu nustatė, kad pareiškėjas nuo 2011 metų su ŽŪK „Dobilo lapas“ vykdė tęstinius prekybinius sandorius, nuo 2011 iki 2013 metų. prekybiniai sandoriai buvo vykdomi be tarpininkų. Mokesčių administratorius taip pat nustatė, kad pareiškėjas su ŽŪK „Dobilo lapas“ pagrindinę pieno pirkimo-pardavimo sutartį sudarė 2014 m. sausio 2 d., o tarpininkavimo paslaugų sutartį su MB „Giedrina“ buvo sudaryta 2014 m. vasario 28 d., t. y. pagrindinės pieno pirkimo-pardavimo sutarties pasirašymo metu MB „Giedrina“ dar nebuvo įregistruota juridinių asmenų registre (įregistruota 2014 m. vasario 24 d.). Kita tarpininkavimo sutartis dėl ŽŪK „Dobilo lapas“ tarp šalių buvo sudaryta 2015 m. sausio 2 d. 2014 m. vasario 28 d. ir 2015 m. sausio 2 d. sutartyse nurodyta, kad MB „Giedrina“, teikdama tarpininkavimo paslaugas, įsipareigoja veikti atsižvelgdama į kliento interesus, teikti klientui surinktą informaciją apie galimus rangos ir subrangos darbų užsakovus ir objektus, konsultuoti klientą pasirašant rangos ar subrangos sutartis, organizuoti surastų rangos ir subrangos objektų apžiūrą bei klientui pageidaujant vesti derybas su surastu paslaugų užsakovu.
14. Kauno AVMI atlikus patikrinimą, nustatyta, kad nuo 2015 m. rugpjūčio 10 d. iki 2015 m. gruodžio 31 d. ŽŪK „Želvos pienas“ 36 PVM sąskaitomis-faktūromis įformino pareiškėjui pieno pardavimą už 1 368 695,06 Eur (apmokestinamoji vertė – 1 131 152,95 Eur, PVM – 237 542,11 Eur). Per patikrinimą nustatyta, kad tarpininkavimo paslaugų sutartis tarp pareiškėjo ir MB „Giedrina“ sudaryta 2015 m. liepos 31 d., o pareiškėjas pagrindinę pieno pirkimo-pardavimo sutartį su ŽŪK „Želvos pienas“ sudarė 2015 m. liepos 29 d., t. y. anksčiau negu buvo sudaryta tarpininkavimo sutartis. 2015 m. liepos 31 d. tarpininkavimo sutartyje dėl ŽŪK „Želvos pienas“ nurodyta, kad tarpininkas privalo teikti paslaugas atsižvelgdamas į kliento interesus, informuoti klientą raštu apie pirkėjo siūlomas sąlygas, bei apie bet kurias reikšmingas aplinkybes, susijusias su paslaugų teikimu.
15. Byloje taip pat pateikti duomenys, kad ŽŪK „Želvos pienas“ ir ŽŪK „Dobilo lapas“ atstovai mokesčių administratoriui paaiškino, kad tarpininkavimo paslaugos sudarant pieno pirkimo-pardavimo sutarčių sudarymas su pareiškėju vyko nesinaudojant tarpininko paslaugomis, o tiesiogiai. Kauno AVMI G. N. (MB „Giedrina“ vadovė) paaiškinimuose nurodė, kad A. G. kreipėsi į ją pagalbos dėl klientų rekomendacijos, o paaiškinimų 1.3 papunktyje nurodyta, kad ji vyko ne kartą derėtis su klientais, t. y. ŽŪK „Dobilo lapas“ ir ŽŪK „Želvos pienas“, padėjo sudaryti sutartį ir sureguliuoti tarpusavio santykius. G. N. 1.6 papunktyje paaiškino, kad tarp MB „Giedrina“ ir pareiškėjo 2014 m. vasario 28 d. ir 2015 m. sausio 2 d. buvo sudarytos sutartys per klaidą. Paaiškinimuose nurodyta, kad tarpininko pareigos šiose sutartyse paimtos iš pavyzdinių tarpininkavimo sutarčių dėl tokių sutarčių sudarymo patirties stokos, todėl buvo pasirašytos naujos sutartys.
16. Nustatyta, jog Kauno AVMI patikrinimo metu nustatė, kad pareiškėjas MB „Giedrina“ mokėjimo pavedimais pervedė 397 937,68 Lt ir 149 351,85 Eur. Remiantis pareiškėjo buhalterinės apskaitos duomenimis, 2015 m. gruodžio 31 d. užfiksuotas įsiskolinimas MB „Giedrina“ – 9 044,70 Eur. Pareiškėjas 2015 m. gegužės 14 d. mokėjimo pavedimu iš atsiskaitomosios sąskaitos Nr. (duomenys neskelbtini), esančios AB „Swedbank“, pervedė 309,34 Eur į G. N. asmeninę sąskaitą Nr. (duomenys neskelbtini), esančią AB DNB banke, ir šia suma užskaitė įsiskolinimą MB „Giedrina“. Pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu pagal MB „Giedrina“ vardu išrašytas PVM sąskaitas-faktūras buhalterinėje apskaitoje užfiksavo tarpininkavimo paslaugų įsigijimus nuo 2014 m. kovo 31 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. už 436 772,76 Lt (apmokestinamoji vertė – 360 969,22 Lt, PVM – 75 803,54 Lt); nuo 2015 m. sausio 31 d. iki 2015 m. gruodžio 31 d. už 147 149,13 Eur (apmokestinamoji vertė – 121 610,85 Eur, PVM – 25 538,28 Eur). Pareiškėjas tarpininkavimo paslaugų pirkimo PVM įtraukė į atskaitomą PVM ir sumažino mokėtiną į biudžetą PVM: 2014 metais – 75 804 Lt, 2015 metais – 25 538 Eur. Pareiškėjas tarpininkavimo paslaugų sąnaudas. 2014 ir 2015 metais įtraukė į leidžiamus atskaitymus ir tokiu būdu padidino deklaruotą nuostolį (2014 m. – 466 166 Lt, 2015 m. – 174 604 Eur, kai tuo tarpu pareiškėjas 2013 m. deklaravo 768 211 Lt pelną prieš apmokestinimą)
17. Teismas analizavo Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio 1 dalies, Lietuvos Respublikos pelno mokesčio 11 straipsnio 1 dalies, 17 straipsnio 1 dalies nuostatas bei vertino atstovavimo institutą nustatančias teisės normas (Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – CK) 2.132 straipsnio 1 dalis).
18. Teismas, vertindamas, ar MB „Giedrina“ realiai teikė tarpininkavimo paslaugas, atkreipė dėmesį, kad pareiškėjas yra nurodęs, kad G. N. dėka pradėjo bendrauti su ŽŪK „Dobilo lapas“ ir ŽŪK „Želvos pienas“, tačiau tuo laikotarpiu nesinaudojo tarpininkavimo paslaugomis, sutarties šalys nebuvo sudariusios ir atlygis už tarpininkavimą nebuvo mokamas. Vis dėlto tolimesniuose paaiškinimuose nurodyta, kad G. N. vyko į minėtus kooperatyvus, bendravo su jų vadovais, padėjo susiderėti geresnes pardavimo kainas bei didesnius pieno supirkimo kiekius, nuolat palaikė kontaktą siekiant išlaikyti pareiškėjo klientus. G. N., teikdama paaiškinimus mokesčių administratoriui, pažymėjo, kad ne kartą vyko derėtis su klientais, t. y. ŽŪK „Dobilo lapas“ ir ŽŪK „Želvos pienas“, padėjo sudaryti sutartį ir sureguliuoti tarpusavio santykius. Teismas, atsižvelgęs į minėtas aplinkybes, darė išvadą, jog pareiškėjo paaiškinimai yra prieštaringi ir pažymėjo, kad skunde pareiškėjas nurodė, jog MB „Giedrina“ neprisiėmė įsipareigojimų derėtis dėl pačių sutarčių sąlygų, o ypač dėl pieno kainos, nes tarpininkavimo tikslas buvo suvesti į derybas pareiškėją ir atitinkamus pieno pirkėjus, tam, kad jie pasirašytų pieno pirkimo–pardavimo sutartis, o ne derintų konkrečias sutarties sąlygas, o tai taip pat prieštarauja paties pareiškėjo 2016 m. vasario 4 d. paaiškinimams, teiktiems mokesčių administratoriui. Esant prieštaringiems paaiškinimams, teismas sprendė, kad privalu atsižvelgti į ŽŪK „Dobilo lapas“ ir ŽŪK „Želvos pienas“ atstovų rašytinius paaiškinimus. Šie kooperatyvai mokesčių administratoriui nurodė, kad derybos dėl sutarčių pasirašymo vyko be tarpininkų ir sutartys tiesiogiai pasirašytos su pareiškėju, tik ŽŪK „Želvos pienas“ nurodė, jog G. N. paskatino šalis derėtis, tačiau MB „Giedrina“ vadovės tarpininke, sudarant sutartis, nelaikė. Teismo nuomone, jei G. N. realiai būtų atlikusi tokius aktyvius tarpininkavimo veiksmus, kaip nurodyta pareiškėjo paaiškinimuose mokesčių administratoriui, tai ŽŪK „Dobilo lapas“ ir ŽŪK „Želvos pienas“, teikdami paaiškinimus, būtų apie tai mokesčių administratorių informavę. Teismas darė išvadą, kad aplinkybės, patvirtinančios tarpininkavimo faktą turi būti patvirtintos objektyviais duomenimis.
19. Teismas, įvertinęs pateiktas sąskaitas-faktūras, pasirašytas tarp pareiškėjo ir MB „Giedrina“ nurodė, kad atlygis pagal tarpininkavimo sutartį 2014 – 2015 metais buvo mokamas kiekvieną mėnesį, tačiau teismui nepateikti jokie realūs ir objektyvūs duomenų (pvz. paslaugų užsakymo dokumentų, atliktų tarpininkavimo darbų sąmatos ar kitų rašytinių įrodymų), kurie patvirtintų tarpininkavimo faktą ir nurodytų, kokie tarpininkavimo veiksmai, už kuriuos sumokėjo pareiškėjas, realiai buvo atlikti. Atsižvelgus į tai, konstatuota, kad pateiktos PVM sąskaitos-faktūros ir bankiniai pavedimai, taip pat nepatvirtina, kad MB „Giedrina“ realiai atliko tarpininkavimo veiksmus. Teismas, atsižvelgęs į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką panašaus pobūdžio bylose, nurodė, kad pareiškėjas neįrodė sudarytų tarpininkavimo sutarčių su MB „Giedrina“ realumo, t. y. nėra jokių objektyvių duomenų, kurie patvirtintų pareiškėjo ir G. N. žodinius ir rašytinius paaiškinimus dėl realių tarpininkavimo paslaugų suteikimo tiek prieš pasirašant pieno pirkimo-pardavimo sutartis, tiek po jų pasirašymo.
20. Vertindamas pareiškėjo skunde prašymą atsižvelgti, kad reali žala valstybės biudžetui padaryta nebuvo, nes MB „Giedrina“ tokią pačią kaip pareiškėjo atskaityta pirkimo PVM sumą sumokėjo į valstybės biudžetą, teismas tokius pareiškėjo argumentus atmetė. Teismas pažymėjo, kad teisė į PVM atskaitą yra suteikiama, jei mokesčių mokėtojas atitinka teisės aktų nustatyta sąlygas jos taikymui, tačiau teisės aktų nuostatos nenustato mokesčių mokėtojui išimčių, kai jis neatitinka imperatyvių teisės aktų reikalavimų.
21. Remdamasis išdėstytomis aplinkybėmis ir teisės aktų nuostatomis, teismas darė išvadą, kad pareiškėjas nepateikė duomenų, patvirtinančių su MB „Giedrina“ sudarytų tarpininkavimo sutarčių realumą, o ŽŪK „Dobilo lapas“ bei ŽŪK „Želvos pienas“ pateikti paaiškinimai, tarpininkavimo sutarties sudarymo laikotarpis bei aplinkybė, jog pareiškėjas nepateikė duomenų, įrodančių tarpininkavimo faktą, patvirtina, jog šalių tarpininkavimo sutartys nebuvo realiai vykdomos, o G. N. neatliko jokių veiksmų, kurie pagal CK nuostatas, galėtų būti pripažįstami tarpininkavimo paslauga. Atsižvelgęs į tai, teismas konstatavo, kad pareiškėjas nepagrįstai atskaitė pirkimo PVM, todėl mokesčių administratorius teisėtai bei pagrįstai įregistravo mokestinę prievolę pareiškėjui ir teisinio pagrindo naikinti skundžiamus sprendimus nėra.
III.
22. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. kovo 26 d. sprendimą ir pareiškėjo skundą tenkinti.
23. Pareiškėjas apeliacinį skundą iš esmės grindžia tais pačiais argumentais, kuriuos nurodė skunde pirmosios instancijos teismui ir pabrėžia, kad teismas neatsižvelgė į aktualų teisinį reguliavimą (Pridėtinės vertės įstatymo 2 straipsnio 6 dalį) pagal kurį MB „Giedrina“ turėjo būti pripažinta atsiskleidusiu tarpininku, kuris tarpininkavo pareiškėjui santykiuose su pieno pirkėjais ir už tai gavo komisinius. Nėra tokio reguliavimo, kaip turėtų būti mokami komisiniai. Konkrečiu atveju buvo pasirinkta, kad komisiniai buvo sumokami tarpininkui pareiškėjui pardavus pieną. Be to, bylos duomenys patvirtina, kad ŽŪK „Dobilo lapas“ žinojo apie MB „Giedrina“ tarpininkavimo veiklą, tačiau šiuo paaiškinimu teismas nesivadovavo ir nenurodė motyvų, kodėl šie parodymai atmetami, selektyviai vadovavosi teisės aktų nuostatomis, neatsižvelgė į pareiškėjo argumentus, kad reali žala valstybės biudžetui nebuvo padaryta. Vien tik aplinkybė, kad sudarydamas tam tikrus sandorius ar juose dalyvaudamas mokesčių mokėtojas įgijo tam tikrą mokestinį pranašumą, savaime nėra pagrindas konstatuoti, jog šie sandoriai buvo sudaryti siekiant piktnaudžiauti mokesčių mokėtojui suteiktomis teisėmis ar kitu tikslu. Pirmiausia būtina nustatyti įgyjamo mokestinio pranašumo prieštaravimą mokesčių įstatymų normomis siekiamam tikslui, objektyvių požymių visumą, kuri patvirtintų, kad nagrinėjamu atveju sudarytų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą. Nagrinėjamu atveju nei mokestinio patikrinimo metu, nei ginčą nagrinėjant teisme nebuvo įrodyta, kurioje sandorio grandinėje mokesčių mokėtojas siekė mokestinės naudos, juolab, kad panaikinus ginčijamus sandorius, valstybės biudžetas pasipildė didesne mokesčių suma.
24. Pareiškėjo teigimu nagrinėjamu atveju nebuvo įrodytas pareiškėjo piktnaudžiavimo PVM atskaita faktas, kaip toks piktnaudžiavimas suprantamas Europos Sąjungos teisėje bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje. Teismas, tik formaliai vertindamas MB „Giedrinos“ tarpininkavimo faktą, nepagrįstai teikė prioritetą sandorio formai, bet ne turiniui (Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnis). Teismas nevertino ir nemotyvavo visų byloje pareiškėjo pateiktų argumentų, nenurodė, kodėl vienus argumentus patvirtino, kitus atmetė. Pareiškėjas nurodo, kad nagrinėjamoje byloje tikslinga kreiptis į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą (toliau – ir ESTT) siekiant išsiaiškinti, ar mokesčių mokėtojui gali būti ribojama teisė į PVM atskaitą, jeigu nėra nustatytas prekių (paslaugų) tiekėjo nesąžiningumo faktas ir nepadaryta žala valstybės biudžetui, ar kai mokesčių administratorius, atlikdamas mokestinį patikrinimą nevertina visų sandorių grandinėje dalyvavusių PVM mokėtojų veiksmų.
25. Atsakovas VMI atsiliepime į apeliacinį skundą prašo jį atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.
26. Atsakovas VMI nurodo, kad teisė atskaityti apskaičiuotą PVM paprastai siejama su apmokestinamojo sandorio faktiniu įvykdymu. VMI pabrėžė, kad Europos Sąjungos teisėje bendra PVM sistema draudžia atsižvelgti į neįgyvendintus sandorius, nes pagal šią sistemą apmokestinimo momentą ir dėl to teisę į ataskaitą lemia realus sandorio įgyvendinimas Tai reiškia, kad apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti pripažinta tik jeigu prekės ar paslaugos realiai jam buvo suteiktos, kaip tai suprantama pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006 12 11, p. 1–118) (toliau – PVM direktyva) nuostatas.
27. Atsakovo teigimu pareiškėjo teiginys, kad buvo susitarta, jog sudarius pagrindinę sutartį su ŽŪK „Dobilo lapas“, G. N. įkurs įmonę ir tokiu būdu bendradarbiavimas bus įformintas ir už jos paslaugas bus mokama už faktiškai parduotą pieną, laikytinas gynybine pozicija siekiant pateisinti vėlesnes tarpininkavimo paslaugų sutarčių sudarymo datas. Vertindamas pareiškėjo argumentus dėl MB „Giedrina“, kaip atsiskleidusio tarpininko statuso, atsakovas pažymėjo, kad pagrindinis kriterijus pagal kurį galima nustatyti tarpininkavimo tipą, reikia nustatyti, kieno vardu (savo ar tikrojo prekių pardavėjo) pateikiama prekė ar paslauga, tai reiškia, kad atsiskleidęs tarpininkas tarpininkavimo paslaugas teikia šias paslaugas įsigijusio asmens vardu, todėl pareiškėjo teiginys, kad pareiškėjo kontrahentai ŽŪK „Dobilo lapas“ ir ŽŪK „Želvos pievos“ galėjo nežinoti apie MB „Giedrina“ jiems teikiamas tarpininkavimo paslaugas laikomi nepagrįstais. Dėl pareiškėjo argumentų, kad realiai nebuvo padaryta jokia žala valstybės biudžetui, VMI paaiškino, kad pirmiausia turėtų būti vertinama, ar konkrečios prekės ar paslaugos realiai buvo suteiktos, vertinamas šių paslaugų ar prekių teikimo ekonominis pagrindimas ir nustatoma, ar yra PVM objektas, kas lemia, ar mokesčių mokėtojas įgis teises PVM atskaitos srityje. Nėra pagrindo kreiptis į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą (toliau – ir ESTT), nes ESTT, tiek Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje aiškiai yra nurodę, kad nesant realių ūkinių operacijų įrodymų nėra pagrindo pripažinti mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą.
28. Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI atsiliepime į apeliacinį skundą prašė jo netenkinti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą. Atsiliepimą iš esmės grindžia identiška pozicija, kaip ir atsakovo VMI, pabrėžiant, kad pareiškėjas neįrodė tarpininkavimo veiklos realumo, todėl nėra pagrindo pripažinti jo teisę į PVM atskaitą teisės aktų nustatyta tvarka.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
29. Byloje ginčas kilo dėl Komisijos 2017 m. spalio 17 d. sprendimo
Nr. S-214(7-174/2017), VMI 2017 m. liepos 21 d. sprendimo Nr. 69-76 ir Kauno AVMI 2017 m. birželio 2 d. sprendimo Nr. (04.7.2.)FR0682-217 teisėtumo ir pagrįstumo.
30. Pirmosios instancijos teismas atmetė pareiškėjo skundą, pripažindamas, kad Kauno AVMI, VMI ir Komisijos sprendimai yra teisėti ir pagrįsti.
31. Kauno AVMI ir VMI Sprendimais Nr. 2-3 nustatė, kad pareiškėjas neįrodė tarpininkavimo paslaugų realumo, t. y. tarpininkavimo ūkinių operacijų nepagrindė objektyviais apskaitos dokumentais (dėl suteiktų paslaugų kiekio (apimties), rezultato ir kitų būtinų rekvizitų), todėl sprendė, kad pareiškėjas, neteisėtai atliko 2014 – 2015 metų 51 877,22 Eur PVM atskaitą už tarpininkavimo paslaugas, todėl pažeidė Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo, 64 straipsnio 1 dalies, 80 straipsnio 1 dalies, Pajamų mokesčio įstatymo 11 ir 17 straipsnių bei Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnio pažeidimus, dėl ko jam apskaičiuoti 7836,76 Eur delspinigiai ir skirta 15 563 Eur bauda. Sprendimuose konstatuota, kad dėl ginčijamų tarpininkavimo sandorių buvo sumažintos pareiškėjo veiklos sąnaudos bei padidėjo veiklos nuostolis (2014 metais – 360 969 Lt (104 543,84 Eur), 2015 metais – 121611 Eur).
32. Pareiškėjas apeliaciniame skunde teigia, jog Kauno AVMI ir VMI sprendimuose neįvertino, kad MB „Giedrina“ tarpininkavimo veikla atitinka atsiskleidusio tarpininko požymius, juolab, kad teisės aktai nenustato atsiskaitymo su tarpininku tvarkos ir būdo. Kad pareiškėjas turi teisę į PVM atskaitą rodo ir tai, kad Kauno AVMI, VMI ar Komisijos sprendimuose nėra įrodyta, kad valstybės biudžetas patyrė žalą, o pareiškėjas sandoriais siekė mokestinio pranašumo (naudos).
33. Vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalimi, šioje byloje priimtas pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumas ir teisėtumas tikrinamas neperžengiant apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos aplinkybės, nurodytos šio įstatymo 140 straipsnio 2 dalyje, t. y. aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos. Vadovaujantis ABTĮ 142 straipsnio 3 dalimi, pirmosios instancijos teisme ištirti įrodymai apeliacinėje instancijoje gali būti pakartotinai arba papildomai tiriami tik tuomet, jeigu teismas pripažino, jog tai būtina. Taigi apeliacija administraciniame procese yra ne pakartotinis bylos nagrinėjimas, o jau priimto teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo tikrinimas, remiantis byloje esančia medžiaga. Apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas apeliacinės instancijos teisme. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. rugsėjo 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-747/2007, 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013).
34. Apmokestinamojo asmens teisės į PVM atskaitą sąlygas bei įgyvendinimo tvarką reglamentuoja Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (toliau – ir PVM įstatymas). Kadangi Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas priimtas, be kita ko, siekiant nacionalinėje teisės sistemoje įgyvendinti 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvą 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) (Pridėtinės vertės mokesčio 2 priedo 7 dalis, 2007 m. lapkričio 13 d. įstatymo Nr. X-1322 redakcija), nagrinėjamu atveju sprendžiant klausimą dėl Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatų taikymo ginčo teisiniams santykiams, turi būti atsižvelgiama ir į Europos Sąjungos teisės aktus bei susijusią ESTT praktiką.
35. Pažymėtina, kad apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą atsiranda tada, kai atsiranda prievolė mokėti atskaitytiną mokestį (žr. Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2012 m. kovo 22 d. sprendimo byloje Klub, C-153/11, 36 p.), t. y. kai atliekamas prekių tiekimas, paslaugų teikimas ar prekių importas (pvz., žr. Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2005 m. birželio 2 d. sprendimo byloje Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, 31 p.; 2012 m. kovo 29 d. sprendimo byloje Véleclair, C-414/10, 26 p. ir kt.).
36. Vadovaujantis Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (2011 m. gruodžio 20 d. įstatymo Nr. XI-1817 redakcija) 64 straipsnio 1 dalimi, pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi atitinkamą PVM sąskaitą-faktūrą. Turimoje PVM sąskaitoje-faktūroje ši PVM suma turi būti išskirta, o PVM mokėtojas nurodytas kaip prekių ir (arba) paslaugų pirkėjas, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. Turima PVM sąskaita-faktūra privalo atitikti visus Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo ir kitų jį įgyvendinančių teisės aktų reikalavimus (išskyrus reikalavimus dėl rekvizitų: PVM sąskaitoje faktūroje, kurioje nurodytas PVM traukiamas į PVM atskaitą, privalo būti Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 80 straipsnio 1 dalyje nurodyti rekvizitai). Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 80 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kokie privalomi užpildyti rekvizitai PVM sąskaitoje-faktūroje: išrašymo data, serija ir numeris, prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo ir pirkėjo PVM mokėtojų kodai, pavadinimas, adresas, tiekiamų prekių arba teikiamų paslaugų pavadinimas, taip pat jų kiekis, tiekiamos prekės arba teikiamos paslaugos vieneto kaina (be PVM) ir kiti. Štai Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymo 12 straipsnio 1-2 dalyse nurodoma, jog visos ūkinės operacijos ir ūkiniai įvykiai turi būti pagrįsti apskaitos dokumentais. Apskaitos dokumentai surašomi ūkinės operacijos ir ūkinio įvykio metu arba jiems pasibaigus ar įvykus. Ūkinės operacijos ir ūkiniai įvykiai, kurie negali būti pagrįsti apskaitos dokumentais, pagrindžiami su jais susijusių ūkinių operacijų ir ūkinių įvykių apskaitos dokumentais ir (arba) surašant buhalterinę pažymą. Buhalterinę pažymą pasirašo asmenys, turintys teisę surašyti ir pasirašyti arba tik pasirašyti apskaitos dokumentus. Buhalterinės apskaitos įstatymo 13 straipsnyje išvardinti būtini apskaitos dokumentų rekvizitai.
37. Pajamų mokesčio įstatymo 11 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną, iš pajamų atimamos neapmokestinamosios pajamos, atskaitomi leidžiami atskaitymai bei ribojamų dydžių leidžiami atskaitymai. Pajamų mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalyje, be kita ko, nustatyta, kad leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai sąnaudos, būtinos pajamoms uždirbti ar ekonominei naudai gauti. Pelno mokesčio įstatymo 11 straipsnio 4 dalyje (2002 m. gruodžio 5 d. įstatymo Nr. IX-1224 redakcija) nustatyta, kad išlaidos, kurių pagrindu pripažįstamos sąnaudos, gali būti grindžiamos tik juridinę galią turinčiais dokumentais, kurie privalo turėti visus buhalterinę apskaitą reglamentuojančių teisės aktų nustatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus. Be šių rekvizitų, išlaidas, kurių pagrindu pripažįstamos sąnaudos, pagrindžiančiuose dokumentuose privalo būti nurodyti ir kiti Lietuvos Respublikos Vyriausybės ar jos įgaliotos institucijos nustatyti papildomi rekvizitai.
38. Įvertinusi ginčui aktualų teisinį reguliavimą, teisėjų kolegija pažymi, kad PVM mokėtojo statusas savaime negarantuoja jo teisės į PVM atskaitą, o PVM sąskaita-faktūra negali būti laikomas vieninteliu dokumentu, įrodančiu ūkines operacijas. Ūkinės operacijos turi būti pagrįstos apskaitos dokumentais nurodant visus Buhalterinės apskaitos įstatyme ar kituose teisės aktuose reikalaujamus rekvizitus.
39. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas laikosi pozicijos, kad sąnaudų, kuriomis mokesčių mokėtojas mažina apmokestinamąjį pelną, pagrįstumą neabejotinai privalo įrodyti mokesčių mokėtojas. Ši mokesčių mokėtojo pareiga išplaukia iš minėto Pelno mokesčio įstatyme įtvirtinto reglamentavimo, įtvirtinančio būtinumą turėti sąnaudas patvirtinančius dokumentus, kurie turi juridinę galią ir galimybę pagrįsti sąnaudas tokiais dokumentais (pvz., žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. balandžio 4 d. sprendimą administracinėje byloje A-367-602/2018; 2017 m. gegužės 12 d. nutartį administracinėje byloje A-400-602/2017). Nagrinėjamame mokestiniame ginče mokesčių mokėtojas neįvykdė savo įrodinėjimo pareigos pagrįsti į apskaitą įtrauktas sąnaudas juridinę galią turinčiais dokumentais.
40. Kauno AVMI atlikus pareiškėjo patikrinimą ir atlikus sandorių su ŽŪK „Dobilo lapas“ bei ŽŪK „Želvos pienas“ bei tarpininkavimo sutarčių tarp pareiškėjo ir MB „Giedrina“ analizę, nustatyta, kad pareiškėjas nuo 2011 m. su ŽŪK „Dobilo lapas“ ir nuo 2014 m. liepos 14 d. su ŽŪK „Želvos pienas“ vykdė tęstinę pieno pirkimo-pardavimo veiklą. Pareiškėjo su ŽŪK „Dobilo lapas“ pagrindinė 2014 metų pieno pirkimo-pardavimo sutartis sudaryta 2014 m. sausio 2 d., o tarpininkavimo paslaugų sutartis su MB „Giedrina“ sudaryta 2014 m. vasario 28 d. Pareiškėjas su ŽŪK „Dobilo lapas“ nuo 2013 metų sudarė pieno pirkimo-pardavimo sutartis nesinaudodamas tarpininko paslaugomis. Atkreiptinas dėmesys į tai, jog faktas, kad tarpininkavimo sutartis su MB „Giedrina“ buvo sudaryta vėliau nei pagrindinė pieno pirkimo-pardavimo sutartis, pats savaime nesudaro pagrindo teigti, kad pareiškėjas nepagrįstai įgyvendino teisę į PVM atskaitą, tačiau kiti byloje esantys įrodymai: tai, kad pagrindinės pieno pirkimo-pardavimo sutarties su ŽŪK „Dobilo lapas“ pasirašymo metu MB. „Giedrina“ nebuvo įregistruota Juridinių asmenų registre, kas reiškia, kad negalėjo teiktio PVM apmokestinamų paslaugų, taip pat ŽŪK „Želvos pienas“ ir ŽŪK „Dobilo lapas“ parodymai, gauti patikrinimo metu, iš kurių matyti, kad pareiškėjas faktiškai nesinaudojo tarpininkavimo paslaugomis pagal žodines ar kita forma sudarytas sutartis, nes ŽŪK „Želvos pienas“ ir ŽŪK „Dobilo lapas“ atstovų teigimu, viso pieno pirkimo-pardavimo sutartys buvo sudarytos, dėl jų deramasi tiesiogiai su pareiškėjo vadovu. Patikrinimo metu nustatyta, kad 2014 m. vasario 28 ir 2015 m. sausio 2 d. tarpininkavimo sutartyse nurodyta, kad MB „Giedrina“ privalo teikti pareiškėjui informaciją apie galimus rangos ar subrangos darbų užsakovus, konsultuoti pareiškėją pasirašant rangos sutartis bei kitas konsultavimo paslaugas, tačiau nei patikrinimo metu, nei bylą nagrinėjant teisme pareiškėjas nepateikė duomenų, kad jis būtų pasirašęs rangos ar subrangos sutartis, vykdęs kokius nors darbus, kuriuose jam buvo reikalingos MB „Giedrina“ paslaugos. Įvertinus tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad MB „Giedrina“ realios tarpininkavimo veiklos paslaugų pareiškėjui ginčo laikotarpiu neteikė.
41. Įvertinusi pareiškėjo argumentus, kad nagrinėjamu atveju MB „Giedrina“ turėtų būti laikoma atsiskleidusiu tarpininku Pridėtinės vertės įstatymo 2 straipsnio 6 dalies prasme, teisėjų kolegija pažymi, kad bendrąja prasme atsiskleidusiu tarpininku laikomas toks asmuo, kuris paslaugas ar prekes parduoda tiesiogiai savo atstovaujamojo vardu: t. y. pirkėjui nurodo tikrąjį prekių/paslaugų teikėją. Taigi, atsiskleidęs tarpininkas savo vardu teikia tik tarpininkavimo paslaugą, už kurią gauna komisinius ir už šią paslaugą atstovaujamam asmeniui išrašo PVM sąskaitą-faktūrą. Kitas svarbus bruožas vertinant tarpininkavimo fakto buvimą – komerciniai ryšiai su prekių ar paslaugų pirkėjais siekiant sudaryti pardavėjo vardu sandorius. Nesant objektyvių įrodymų, kad tokie komerciniai ryšiai realiai buvo (patys pieno pirkėjai tarpininkavimo fakto nenurodė), nėra pagrindo patvirtinti tarpininkavimo fakto.
42. Dėl pareiškėjo argumentų, kad nei žala valstybės biudžetui nei pareiškėjo, kaip mokesčių mokėtojo neteisėtas mokestinis pranašumas nėra nustatytas, todėl nėra pagrindo pripažinti mokestinio pažeidimo, pabrėžtina, kad mokesčių administratorių nustačius, kad nagrinėjamu atveju nebuvo PVM objekto, mokesčių administratoriui nebėra teisiškai svarbu įrodinėti mokesčių mokėtojo nepagrįstą mokestinę naudą. Tokia išvada darytina vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje įtvirtintu turinio prieš formos viršenybės principu, nes, kaip minėta, ne PVM sąskaita-faktūra mokesčių mokėtojui suteikia teisę į PVM atskaitą, o faktinių aplinkybių, pagrindžiančių ūkinių operacijų realumą, visuma. Be to, pažymėtina, kad šiuo atveju netaikytina mokesčių mokėtojo sąžiningumo aplinkybė, nes remiantis ESTT praktika (Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2006 m. liepos 6 d. sprendimas sujungtose bylose Axel Kittle ir Recolta Recycling (C 439/04 ir C 440/04), 50, 52 p.; 2006 m. liepos 6 d. sprendimas sujungtose bylose Axel Kittle, Recolta Recycling (C-439/04, C-440/04), 55 p.; 2004 m. kovo 3 d. sprendimas byloje Transport Service (C-395/02), 26 p.; 2000 m. birželio 8 d. sprendimas byloje Midland Bank (C-98/98), 29 p.; 2003 m. lapkričio 27 d. sprendimas byloje Zita Modes (C-497/01), 37 p.) mokesčių mokėtojo sąžiningumas įrodinėtas tik tuo atveju, kai ūkinės operacijos realiai įvyko, nors ir ne tarp tų subjektų, kurie atvaizduoti PVM sąskaitose-faktūrose.
43. Apibendrindamas byloje įvertintus įrodymus, teisinį reguliavimą bei teismų praktiką, apeliacinės instancijos teismas daro išvadą, kad pareiškėjas nei mokesčių administratoriui, nei mokestinį ginčą nagrinėjančioms institucijoms nepateikė ir byloje nėra kitų dokumentų (be minėtų PVM sąskaitų-faktūrų), galinčių patvirtinti MB „Giedrina“ suteiktų tarpininkavimo paslaugų, kurio pirkimo sąnaudų nepripažino pagrįstu mokesčių administratorius, įsigijimą. Dėl to mokesčių administratorius neturėjo nei faktinio, nei teisinio pagrindo sutikti su mokesčių mokėtojo veiksmais, kuriais prekių įsigijimo išlaidos yra atimtos iš apmokestinamojo pelno. Todėl pareiškėjui pagrįstai mokesčių administratoriaus sprendimu paskaičiuota mokėtina PVM suma bei su ja susiję delspinigiai ir bauda.
44. Apeliacinės instancijos teismas nesutinka su pareiškėjo pozicija, kad pirmosios instancijos teismas neįvertino visų byloje esančių įrodymų, nemotyvavo, kodėl atmetė pareiškėjo argumentus, atvirkščiai – teismas identifikavo ginčo esmę, susiklosčiusių teisinių santykių turinį bei atskleidė jų teisinį reglamentavimą, byloje ištyrė įrodymus, vadovaudamasis savo vidiniu įsitikinimu bei įrodymų patikimumo kriterijumi, todėl nėra pagrindo teigti, kad pirmosios instancijos teismas bylą išnagrinėjo pažeisdamas įrodymų vertinimo taisykles ir dėl to priėmė neteisėtą ir nepagrįstą sprendimą. Kadangi byloje užtenka įrodymų pagrįsti skundžiamų sprendimų teisėtumui, kiti, besikartojantys pareiškėjo argumentai, kurie jau buvo nagrinėti vietinio ir centrinio mokesčių administratoriaus, Komisijos ar pirmosios instancijos teismo, šioje nutartyje nebus vertinami.
45. Įvertinusi tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, jog skundžiami vietos mokesčių administratoriaus bei mokestinį ginčą nagrinėjusių atsakovo ir Komisijos sprendimai laikytini teisėtais. Pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs bylą, iš esmės tinkamai patikrino viešojo administravimo subjekto ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų priimtų sprendimų teisėtumą, teisingai sprendė dėl viešojo administravimo subjekto taikytų materialinės teisės normų, teismas proceso teisės normų pažeidimų nepadarė, todėl priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą. Remiantis tuo, pirmosios instancijos teismo sprendimas paliktinas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmestinas.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija